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会计学论文(知识经济下无形资产会计问题探讨)
学号：天 津 商 业 大 学 毕 业 论 文知识经济下无形资产会计问题探讨Discussion on intangible assets accounting under knowledge economy二级学院： 专业班级： 学生姓名： 指导教师：继续教育学院 2012 届 会计学 安宏波2012 年 7 月 10 日目 录一．引言 ........................................................... 3 （一）知识经济下讨论无形资产会计的意义 ............................. 3 （二）无形资产会计研究的历程 ....................................... 4 二.知识经济下无形资产的概述 ........................................ 6 （一）知识经济的内涵及其特征 ....................................... 7 （二）知识经济下无形资产的概念及其特征 ............................. 8 （三）知识经济下无形资产概念的外延 ................................ 10 三．知识经济对现行无形资产会计的冲击 .............................. 11 （一）无形资产的确认范围狭窄 ...................................... 11 （二）无形资产的计量方式方法单一 .................................. 12 （三）无形资产会计信息批露不及时充分 .............................. 13 四．完善我国无形资产会计的建议 .................................... 13 （一）无形资产确认方面的改进建议 .................................. 13 （二）无形资产计量方面的改进建议 .................................. 15 （三）完善无形资产信息披露的建议 .................................. 16 结束语 ............................................................ 17 参考文献 .......................................................... 18 致谢 .............................................................. 20摘要现行的无形资产会计理论与实务与知识经济的特点和要求不相适应，因此，迫切 要求改进现有无形资产会计的缺陷与不足， 建立与知识经济相适应的无形资产会计处 理方法。查阅、参考有关知识经济和无形资产会计的研究文献后，本文归纳、总结了 国内对该问题的研究状况，并在系统阐述知识经济与无形资产会计基础理论的基础 上，分析了现行无形资产核算与披露的现状，提出在知识经济下无形资产会计处理方 法的调整与改革。主要内容包括：就目前的无形资产确认范围狭窄问题进行分析，并 提出知识经济下应扩大无形资产的确认范围。 无形资产计量应该在不同的阶段选用不 同的计量属性,进而进行比较分析得出应采用的计量方法；在披露上，提出对现有的 披露模式进行调整，改革的设想。关键词: 知识经济,无形资产,会计IIIAbstractThe present intangible asset accounting theory and the practice and knowledge economy's characteristic and the request do not adapt,Therefore, urgent need improvement existing intangible asset accountant's flaw and insufficiency, The establishment and the knowledge economy adapt intangible asset accounting process. After consult, reference related knowledge economy and intangible asset accountant's research literature, This article induced, summarized the home to this question research condition, And in system elaboration knowledge economy and in intangible asset accounting concept foundation, Has analyzed the present intangible asset calculation and the disclosure present situation, Proposes under the knowledge economy the intangible asset accounting process adjustment and the reform. The primary coverage includes: On the present intangible asset confirmed that the scope narrow question carries on the analysis, And proposes under the knowledge economy to expand the intangible asset the confirmation scope. The intangible asset measurement should select the different measurement attribute in the different stage, then carries on the gauging device which the comparative analysi In the disclosure, proposed that makes the adjustment to the existing disclosure pattern, the reform tentative plan.Key word: Knowledge economy，Intangible asset，Accountant-2-知识经济下无形资产会计问题探讨一．引言无形资产一直是会计理论和实务的难点之一。一是无形资产的界定问题，理论界 和实践界对此众说纷纭，莫衷一是；二是无形资产的确认和价值计量。这虽然对无形 资产的研究提供了良好的空间环境，但同时也制约了无形资产的规范与管理。各国在 无形资产会计处理方法和会计研究上存在不同程度的差异， 其原因是人们对无形资产 所持的观点不同，这些不同主要体现在无形资产的界定方面。这一问题的妥善解决与 否，将极大地限制和影响无形资产研究的开展和深化。因此，非常有必要对无形资产 最基础的方面进行研究，更好地用理论来推动实践。特别是知识经济的今天，无形资 产在内涵和外延上起了新的变化， 而且在企业经济活动中作用的不断增大和地位的日 益提高，无疑对无形资产会计带来新的问题、新的机遇和巨大冲击。 针对这一现状，本文基于发展和系统的观点，采用规范研究和比较研究的方法， 主要从理论角度对无形资产进行分析与界定， 探讨知识经济下最为重要的资产――无 形资产的内在本质特性以及无形资产的确认和计量。考虑知识经济的特点，文章将专 门对知识经济环境下无形资产的界定、确认、计量问题进行探讨。通过对无形资产界 定的研究，对于规范无形资产确认和计量、深化无形资产的研究和加强无形资产的开 发、应用和管理，无疑能起到提纲挚领的作用，具有一定的理论和实践意义。（一）知识经济下讨论无形资产会计的意义工业经济时代，经济的增长和企业的发展主要靠资本、土地等传统生产要素的投 入，无形资产发挥作用只是个别产业的个别现象，没有成为各产业中重要的资源，人 们也没有形成对无形资产的普遍重视。但是在知识经济时代，信息、通讯、交通、管 理等领域技术水平迅速提高，无形资产在企业资产中的比重不断增加，使得无形资产 成为各国企业发展和经济增长的重要推动力， 无形资产发挥作用己成为各产业的普遍 现象。因此，对知识经济下无形资产会计处理问题进行研究具有重要的意义，主要体 现在以下几个方面： (1)有利于加快制定符合知识经济宏观环境的无形资产会计准则，及与国际会计 准则的制定保持同步与协调。-3-(2)有利于企业全面掌握其资产状况，以确保企业财产的独立性和完整性，有效 地防止无形资产流失，提高整体资产的经营效果。 (3)有利于真实反映企业无形资产的全貌，从而帮助各信息使用者正确了解和评 价企业价值。 (4)有利于规范企业无形资产会计核算，提高会计信息质量，促进我国无形资产 市场的健康发展。（二）无形资产会计研究的历程我国学者在无形资产研究方面，曾有过举世瞩目的成就。1926 年，杨汝梅 ()以《商誉及其他无形资产》获得美国密西根大学的博士学位，并于次年 正式出版成书，引起了广泛关注。长期以来，该书一直被美国会计界奉为关于无形资 产的唯一专著，研究商誉和无形资产的文献，大都引用过其中的观点。除了杨汝梅在 80 多年前曾专门研究过无形资产外，尚未找到 1978 年以前国内有专家学者独立地系 统研究无形资产的资料。出现这种情况是不值得奇怪的。在计划经济条件下，无形资 产仅仅被当作西方企业会计用语， 无形资产在 80 年代末 90 年代初开始受到一定的重 视，是同资产评估的需要紧密相连的。1990 年，中国经济出版社出版了王久华编著 的《企业资产评估》一书，该书的第七章《无形资产评估》 ，提到了无形资产的基本 概念。目前，国内已经出版的无形资产专著足有几十种。除少数专著，如邓小洋博士 的 《商誉会计论》 于长春教授的 、 《无形资产会计》 于玉林教授的 、 《现代无形资产学》 、 蔡吉祥《无形资产学》等与无形资产会计密切相关外，其他大多数是围绕无形资产的 评估编写的。1 ○于长春(1999)教授认为： “无形资产，亦称无形固定资产，有形固定资产的对称，指企业中不具有物质实体，而以某种特有权利和技术知识形态等经济资源存在并 发挥作用的固定资产，尽管其价值形态缺乏横向比较的可能，但它的存在和应用能使 特定企业获取高于一般水平的盈利， 在不确定的未来期间内为企业整体的生产经营服 务。 ”2 ○蔡吉祥(2002)认为： “无形资产是无形固定资产的简称，是指不具有实物形态而主要以知识形态存在的独占经济资源， 它是为其所有者或合法使用者提供某种权利 或优势的固定资产。这种资产应用得当可创造收益。无形固定资产与有形固定资产一-4-起构成了固定资产的总体。 ” 由于现行会计准则对自创无形资产不予资本化，并且也不予公告，使得现行财务 报告对无形资产的信息披露存在严重不足。 因此， 围绕财务报告中无形资产披露问题， 会计学界对无形资产会计有用性的研究也不断升温。3 ○于越冬(2000)在《人力资本与企业商誉的经济实质》中论证了商誉的经济实质是人力资本的超额效用， 并且认为对商誉加以确认和计量可以使企业重视对人力资本 的管理、开发和利用。 马德林、朱元午(2005)以近两年来发表的无形资产会计文献为样本，分析和评述 了我国在无形资产会计领域的研究现状和存在问题， 提出了改进无形资产会计研究的 建议。 以上皆为国内的文献研究。而在国外，各国会计组织也均对无形资产进行了长期 的研究，并取得了不少成果。 在美国，1944 年发表了 ARB24 号《无形资产》 。其中购入商誉作为资产确认。外 购商誉是企业收购其他企业时所确认的项目，即购买价格与购入企业净资产有差额。 当购买价格高于净资产时， 说明购入企业具有获得超额收益的能力。 正因如此， ARB24 号将外购商誉作为资产进行确认、 计量。 而在 1970 年公开发表的 APB 意见书 17 号 《无 形资产会计》 对作为资产确认的商誉价值， 中， 其摊销年限的上限为 40(pars.24-29)。 1974 年 10 月财务会计准则公告第 2 号――研究与开发费用会计处理；1980 年 12 月 财务会计准则第 44 号――汽车运输业的无形资产的会计处理；1982 年 10 月财务会 计准则公告第 68 号――研究与开发安排；1985 年 8 月财务会计准则公告第 86 号― ―对出售、 租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理在 1999 年 12 月公开 发表草案《企业合并和无形资产》中，除将外购商誉摊销年限的上限从 40 年缩短为 20 年之外，对于超过 20 年耐用年限的外购商誉，作为无形资产、计量，不必进行摊 销，但每年必须在报告单元层次上进行减损测试。2001 年 6 月在上述草案基础上， 形成了关于无形资产会计的 FASB 第 141 号和第 142 号会计准则。不再要求上市公司 对商誉以及没有明确使用年限的无形资产进行摊销，而改为减值测试并计提减值准 备。 在英国，上世纪末和本世纪初，列克、迪克西等人曾在《会计师》杂志上发表有 关论文，被广泛引用。1982 年 10 月，英国会计准则委员会(ASC)发布了第 30 号征求-5-意见稿(ED30)， 正式表达了它在无形资产中的商誉及其他问题的立场。 此后两年， ASC 广泛征求各界意见，于 1984 年 12 月以 SSAP22 的形式正式公布，并从次年 1 月 1 日 起生效，这标志着英国会计职业界正式对其会计处理作了规范。1990 年 2 月，英国 会计准则委员会公布了第 47 号征求意见稿（EP47） ，对第 22 号标准会计实务公告作 了彻底修订， 同时发布了有关无形固定资产的征求意见稿(EO52)。 在得到反馈意见后， 会计准则委员会于 1993 年 12 月也发布了一份题为《商誉和无形资产（讨论题） 》的 文件，并加紧了对无形资产准则的制定工作。1997 年 12 月公告 FRS10 号《商誉和无 形资产》中，外购商誉与无形资产又被分别确认。商誉如果不存在收益年限或有效年 限的不进行摊销，但要在出示合理证据的同时，每年进行减损测试。这样，被确定为 有效年限的，摊销期为 20 年；超过 20 年以上的，出于合理的证据，并且每年要进行 减损测试。 此外，欧洲共同体(EC)、澳大利亚、新西兰、加拿大、日本等国和香港的会计组 织均对无形资产会计规范作了有益探索。在“The measurement and recognition of intangibleassets”一文中作者比较了最近英国、美国和 IASC 存在和发布的会计准则有关无形资产的部分，并对过去与现在的无形资产计量和确认进行了比较，对英国和 IASC 标准 和回顾的比较以提供可以用于改进无形资产（智力）资本的测量和报告的方法并且使 其协调。 通过以上文献资料整理，分析可以看出：尽管国内学术界对知识经济下无形资产 的研究文献较多， 但是综合研究知识经济下无形资产确认和计量与现行会计下确认与 计量差异的较少。 国外对这一问题研究多是比较不同准则在知识经济下确认和计量的 差异。所以，本文集中讨论我国现行会计下无形资产在确认与计量方面的不足与在知 识经济下无形资产在计量和确认方面要做出的变化。二.知识经济下无形资产的概述本部分内容首先要弄清其着眼的知识经济的概念及特征， 然后引出知识经济下无 形资产的内涵和外延， 指出由于无形资产范围过于狭窄， 致使许多无形资产不能真实、 完整的反映于企业的会计系统中，所以，我国应丰富无形资产的内容。-6-（一）知识经济的内涵及其特征1．知识经济的概念人类社会即将迈向 21 世纪之时，经济发展出现了一个明显的趋势，即以高科技 信息为主导的新型产业的崛起，推动了经济领域的一场空前革命，知识不但在这场革 命中成为经济的直接驱动力，而且掀开了新时代的篇章，这就是知识经济时代。 自九十年代初，联合国经济合作与发展组织提出并解释了“知识经济”这一概念 以来，知识经济就成为一个全球性的热门课题。按照 1996 年联合国经济合作与发展 组织（OECD）在《以知识为基础的经济》报告中指出，知识经济是建立在知识和信息 的生产、分配和使用之上的经济。是一种与农业经济、工业经济相对立的富有生命力 的新型经济形态。其主要标志为:○它以知识、智力为经济发展的关键要素，并如同 1 劳动力和生产资源一样直接存在；○在经济生产发展过程中，知识可以形成产业经 2 济，即以高科技产业为标志的产业化经济。与以往的经济形态相比，知识经济最大的 不同在于，它的繁荣不是直接取决于资源、资本、硬件技术的数量、规模和增量，而 是直接依赖于知识和有效信息的积累和利用。 在资本积累中更重视知识的积累和能量 的释放。换言之，知识经济相对于以土地资源为基础的农业经济和以原材料、能源为 基础的工业经济， 突出知识积累的重要性， 并表明未来社会将是以知识为基础的经济。 就实质而言，在知识经济中，知识已不是经济增长的“外生变量” ，而是经济增长的 内在的核心因素。当知识成为主要经济要素后，经济的增长方式会发生根本的变化， 长期高速增长将成为可能。2．知识经济的特征与以往的经济形态相比，知识经济的基本特点主要有： 1 ○、无形化是知识经济的显著特征。 首先表现在投入资产的无形化。在知识经济形态中，知识、智力等无形资产的投 入起决定性作用。其经济的增长主要依靠知识、智力的拉动。这与传统物质经济中依 靠大量机器、设备、土地等有形资产投入相比，发生了根本性的变化。其次，知识经 济的无形化特征， 还表现为知识产品及资产的无形化。 如信息科学技术中的光纤通讯、 卫星通讯、遥感技术、网络技术、多媒体等信息产品。如成立于 1994 年 3 月的美国 网景公司，从事网络浏览器的开发，10 个月后股票上市其市值竟高达 20 亿美元。仅-7-有 10 几名员工、又无任何传统意义上的固定资产，何以有这么大的价值?由此例不难 想象知识经济的无形化程度。 2 。 ○、知识经济是“人才经济”或“智力经济” 工业经济主要是建立在自然资源基础上，以新技术的广泛应用为主要标志。而知 识经济是建立在知识资源基础上的，通过知识的生产、扩散和应用而获得巨大的经济 效益。如在微软公司里，人们看不到传统的厂房，也没有大的有形资本的投入，其产 品的价值却大大超过一般产品的价值。这就是说，知识经济打破了工业经济的发展模 式，把经济发展建立在知识基础上，建立在对人的智能开发这一广阔领域。人才是知 识的载体，知识的生产、扩散和应用，取决于人才的数量和质量。惟有拥有相当数量 的高质量的人才，才可能实现知识经济的巨大效益。美国硅谷曾流传一句名言，雇佣 比你高明的人。在这个人才竞争的时代，抓住人才就能赢得竞争胜利。 3 ○、知识经济是一种高风险经济。 随着经济的不断发展，产品平均寿命越来越短，更新换代更加频繁。尤其是知识 经济形态下科技发展日新月异，知识型产品的寿命就更短了，而且他们还面临着即使 开发了生产了却由于速度慢、技术不成功等原因而不能满足消费者的需要，因此不能 获利甚至损失的可能，风险系数较以往的任何经济形式都大。（二）知识经济下无形资产的概念及其特征任何事物都会随着时代的变迁而作出相应的变化，在知识经济时代这一大背景 下，无形资产也应作出相适应的变化。1．知识经济下无形资产概念随着知识经济的发展，无形资产的种类越来越丰富,在企业中的作用也越来越重 要。2006 年 2 月 15 日，财政部发布了《会计准则第 6 号――无形资产》(以下简称新 准则)，新准则第 3 条规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辩认 非货币性资产。 国际会计准则委员会(IASC)(现在改组为国际会计准则理事会 IASB)于 1998 年 10 月 1 日颁布的《国际会计准则第 38 号――无形资产》 (IASCN038)中，给出无形资 产的定义为： “用于商品或劳务的生产或供应出租给其他单位、或管理目的而持有的、 没有实物形态的、可辨认非货币资产。 ”-8-英国会计准则委员会制定，于 1998 年 12 月 23 日起生效的 FRS10《商誉与 无形资产》将无形资产定义为： “指企业通过监督或法定权力所控制的，没有实物形 态但可以辨认的非货币长期资产。 ” 以上各国会计准则对无形资产的定义都试图从不同角度对无形资产性质及特征 进行阐述。只是每一个定义都不能全面反映无形资产的特征，更没有从一个动态变化 的角度去关注无形资产的变化，没有考虑经济的发展对无形资产的影响。无形资产的 概念会伴随着经济的发展而不断变化，它在很大程度上反映了当代经济水平、科技水 平和经济管理要求。 . 与传统无形资产相比，知识经济时代无形资产更注重全面性、真实性。存在于企业内部的基础结构因素(如企业客户)， 和对企业经营起巨大推动作用的市场因素(如 客户网络)，他们不属于传统无形资产。但这些不被传统无形资产涵盖的市场资产、 基础结构资产，使企业拥有了同行业企业所不能达到的高额利润率。市场资产、基础 结构资产同样具有无形资产的价值特征， 具体表现为： (1)是复杂脑力劳动的成果； (2) 能给企业带来巨大的不确定的经济效益；(3)开发形成成本与实际资产价值严重背离； (4)需要进行不断的更新、维护、有偿使用。 综上所述，笔者认为知识经济下无形资产的定义为：指不具有实物形态，使用价 值确定，能为企业使用并带来长期收益的一切经济资源的集合。2.无形资产的特征根据以上无形资产的定义，笔者认为知识经济无形资产的特征为： (1)不强调归属上的垄断性，但强调使用的主体性。不规定任何无形资产都归属于 特定的主体，为特定的主体所拥有或控制，但一定要明确无形资产是能够被企业直接 或间接使用并能产生经济效益的。例如，员工所拥有的知识技能等人力资本，并不能 明确地为企业所拥有或控制，但企业拥有对这些人力资本的使用权，可以通过使用来 创造收益。 (2)不强调获取时的价值，而强调使用价值。由于无形资产价值具有不确定性，为 遵循谨慎性原则，一般只有在能够确认为取得无形资产而发生成本支出的条件下，也 即无形资产具有获取价值时，才计量无形资产的取得成本并确认无形资产的账面价 值。 知识经济下资产概念不强调这个获取价值， 但强调无形资产具有确定的使用价值， 只要对其有效使用就能为企业带来收益。例如，对于企业所拥有的客户资源及其与顾-9-客建立的良好信任关系等，虽然无法追究它们产生时的成本，但这些关系型资产确实 可以为企业创造良好的效益，因此也可以归入无形资产的范围。 (3)不强调收益的稳定性，而强调收益的可能性。无形资产由于其无形、潜在的特 征，其经济价值极易发生变化，因而给企业带来的超额收益也是极其不稳定的。知识 经济下无形资产概念虽不强调其为企业带来收益的稳定性， 但是该无形资产能在多大 程度上为企业创造收益是企业应关注的。例如，高新技术网络知识在知识经济时代为 企业价值创造发挥了巨大作用，但对于员工普遍素质不高的小企业而言，运用该项资 产创造收益的可能性太低，因而不能将其列为企业无形资产。 (4)不强调货币可计量性，而强调可披露性。无形资产准则规定，那些通过交易取 得的无形资产才能在财务上进行确认和披露，并用货币来计量。而大多数作为反映企 业未来超额收益能力的无形资产，尽管在观念上认可，却无法用货币来计量。因此， 知识经济下无形资产概念不强调无形资产的货币可计量性，但是强调可披露性，因为 如果现行的财务报告中不披露企业拥有的无形资产的详细信息， 就不利于投资者了解 企业无形资产的构成以及对无形资产的研发投入等信息， 也不利于无形资产的投资与 管理。（三）知识经济下无形资产概念的外延无形资产的外延(范围)不是固定不变的，它是随着经济发展、科技水平和经济管 理要求的变化而不断发展变化的。确定无形资产的外延，一方面要依据无形资产具有 的本质属性，另一方面要考虑经济发展、科技水平和经济管理要求的变化，使其能反 映时代的要求。 目前我国会计信息披露框架内无形资产项目的确认仍然停留在以交易 为基础的个别知识产权类资产。 对企业自创的无形资产则只有在按法律程序取得时确 认，所确认的金额比例较小。这就造成了我国无形资产内容较窄。 在西方国家的企业中，无形资产的内容很广泛，美国的无形资产包括 29 项。英、 加、澳等国包括经法律认可的，像资本主义或经理人员的智能、本能、经验手段的高 超， 社会公众的好评， 职工的忠诚， 金融界的协助等， 凡是能使企业获利能力增强者， 都认为是无形资产，而且还在日益增多。而纳入我国财务会计系统的只有 6-7 项。而 企业管理技能、客户资源、关系网络等具有无形资产特征的项目被排除在外。究其原 因在于，会计准则中的无形资产定义是从会计的可靠性与谨慎性原则出发，强调对资 产的控制权，而忽略了会计的相关性原则。- 10 -会计信息系统外的以知识、技能为代表的无形资产，虽然不符合会计准则对无形 资产的定义， 却在企业价值创造中发挥巨大作用， 成为企业价值创造的主要驱动因素。 因此，有相当多的学者将市价与账面价值的差异视为账外无形资产的价值，并从知识 管理的角度将其称为智力资本或无形资本。 智力资本侧重于企业财务数据和报表不能 体现的隐形无形资产，涉及人力资本，组织资本和客户资本，是无形资产研究的重要 组成部分。智力资本等无形资产在企业价值创造中发挥着越来越重要的作用，已经有 相当多的学者意识到此问题，并要求现行财务报告体系能够对智力资本进行披露。而 我国会计准则虽然对此有所反映， 但由于仍然强调无形资产收益的可控制性和成本的 可计量性。因此未将智力资本的无形资产体现在会计信息系统内。这严重影响了会计 信息的有用性与完整性。 对于许多企业自创的无形资产，企业未能将其确认为无形资产。由于无形资产必 须具有合法性，须经法律承认，但企业一些未取得法律证明的自创无形资产则未能列 入企业资产。知识经济时代科技的变化日新月异，产品、技术换代极为迅速，并且收 益具有一定的不确定性， 这就使得企业自行研制的一些知识产品由于其价值和收益难 以计量而排除在无形资产之外。 由于无形资产范围过于狭窄，致使许多无形资产不能真实、完整的反映于企业的 会计系统中，使得企业的会计信息失真，不能客观、全面的反映企业的资产状况和真 正价值。所以，我国应丰富无形资产的内容。三．知识经济对现行无形资产会计的冲击随着知识经济的到来,以有形资产的计量和报告为重心的传统会计模式在来势迅 猛的现代科学技术革命面前已越来越不适应,无形资产正日益取代有形资产的地位而 成为现行企业生存和发展的重要资源。 现有的会计理论难以充分反映和揭示全部无形 资产,无形资产理论严重滞后于实践,因此在知识经济环境下,现行无形资产会计面临 着巨大的冲击。（一）无形资产的确认范围狭窄无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,它通常 表现为某种权利、某种技术或是某种获取超额利润的综合能力。由于对无形资产的认 可受到工业经济时代以实物经济为主体思想的影响和传统会计出于稳健性原则的考- 11 -虑, 对其在企业生产经营过程中的巨大作用没有足够的重视。确定核算的范围很小。 2006 年新颁布的会计准则中,明确指出的只有 6 项即专利权、商标权、著作权、土地 使用权、特许权和非专利技术,这里需要特别强调的是,在新准则中,认为商誉虽然是 没有实物形态的非货币性资产,但由于无形资产的可辨认性,所以认定商誉不构成无 形资产。目前,我国对无形资产的确认条件,除了在满足定义的前提下,还要满足如下 两个条件：第一,与该资产有关的经济利益很可能流人企业；第二,该无形资产的成本 能够可靠地计量。这两个条件无论是外来或自创的无形资产均适用。此外,由于无形 资产的价值具有不确定性,为遵循谨慎性原则,一般只有在能够确定为取得无形资产 而发生支出的条件下,才能将无形资产的成本计量并确认为无形资产。 按照上述确认原则,很多原本符合无形资产性质的项目未在计量范围内列示,这 种情况较多地反映在自创无形资产上。在高新技术企业，衡量企业价值的主要标志不 再是物质资源的多少，而是无形资产的多少。比如美国微软公司，其账面价值远不及 通用汽车公司一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和， 这不能不归功于微软公司的自创商誉。 同样， 我国也有类似的高科技企业， 但由于 《会 计准则 》不确认自创商誉，会使得这类企业价值不能得到全面反映。除此之外，在 知识经济环境下，还有很多新兴的无形资产，如独特的经营管理方法会给企业带来巨 大的经济效益,但并未加以反映,又如 ISO9000 质量体系认证、环境管理体系认证、绿 色食品标志使用权等，而最普遍、众多会计学者讨论最多的就是人力资源。知识经济 时代， 企业之间的竞争实质上是人才的竞争， 企业对人力资源上的投入将会越来越多， 如不及时加以确认和计量，将导致会计信息严重失真。（二）无形资产的计量方式方法单一无形资产计量是指对已确认为无形资产的项目进行货币定量,并提供以货币定量 为主的会计信息。 传统经济形态下的会计模式为无形资产选定计量方法是有形资产使 用的历史成本计价法,而在无形资产对企业经营状况的决定作用日渐显露的今天,历 史成本法在无形资产计量上的应用显得有些牵强。 因为知识经济时代企业大量的无形 资产是长期积累的结果,并无确切的取得时点,所以其实际成本难以确切地计量。 即使 取得时其实际成本能确切计量,但经过较长时间后,这一无形资产的历史成本与实际 成本也相差甚远。 众所周知,“企业的竞争实际上是人才的竞争” 。因此,在知识经济环境下,人力资- 12 -产在企业发展中所起的作用举足轻重。 而现行无形资产确认和计量原则无法将其价值 在企业经营成果分配上反映出来,从而现行无形资产确认和计量原则在知识经济条件 下表露出许多不足。 此外,无形资产的价值构成形态有别于有形资产,且较之有形资产, 其价值及未来收益更具有不确定性和不可预测性。 知识经济时代,科技日新月异,历史 成本很难客观、真实地计量和反映无形资产的实际价值。（三）无形资产会计信息批露不及时充分在现行的会计模式下,会计披露侧重于有形资产的披露,以资产负债表为例,报表 中仅设置一个无形资产项目,且排列于流动资产、长期投资、固定资产之后,报表使用 者从报表中所得到的只是企业为取得无形资产所支付的费用或者说是一种待摊费用, 无法反映无形资产实际经济价值、构成和收益状况。同时,在会计报表附注中有关无 形资产的内容也很少。 因此,在无形资产越来越重要的今天,报表附注中应该揭示报表使用者根据报表 做出决策所必须获知的有用信息,若报表使用者得不到有关无形资产的充分信息,则 不但影响到报表使用者的决策,而且将影响企业的运作。 所以,应增加无形资产信息的 披露。四．完善我国无形资产会计的建议本部分就现行无形资产的会计核算上的缺陷，提出在知识经济下需要解决的问 题，主要是无形资产确认范围上的拓展和确认标准的更新，以及无形资产计量在知识 经济下受到的挑战，知识经济下，无形资计量应由成本计量逐渐转向价值计量，货币 性计量和非货币性计量相结合，采用多样化的形式。（一）无形资产确认方面的改进建议针对现行无形资产的会计确认上的缺陷，提出在知识经济下需要解决的问题，主 要是：1．应扩大无形资产确认的内容范围。现行会计制度下,无形资产确认的内容范围已经明显跟不上时代的需要,除了自创- 13 -型商誉等早已达成共识的项目外，还有很多项目也需要加入到确认的范围中。 （1）企业人力资源也是企业的无形资产。 不管在什么时代，人的创新能力都是社会发展的基石。在知识经济时代中,和资 金、土地等有限的资源相比,企业员工的知识水平更能左右一个企业在商场中的成败。 作为一种不会枯竭的资源,人力资源才是企业最不应被忽视的资产。只有把握住了人 才,企业才能立于不败之地。因此,人力资源应当算作是企业一项非常重要的无形资产 进行确认和计量。 （2）各种认证标志的使用权。 在现今播放的各种广告中,观众通常可以看到某某产品得到了某某认证。对于这 些不同种类的认证,包括 ISO9001 质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标 等,企业在取得使用权后不能随便将其买卖转让。因为这些认证标志是企业的产品在 经过合法程序以及一系列严格的考核、检验后才能从相关机构取得并使用的认证。因 此,这些认证和标志的使用权也应被算作企业的一项无形资产。 （3）企业内部形成的无形资产。 任何企业都经历了从小到大、从默默无名到声名显赫的过程,这些企业在它们的 发展过程中都会形成自己独特的企业文化,而这种企业文化又会反过来影响企业的发 展,影响顾客对产品的评价等。有的企业则有自己的一套独特而行之有效的管理方法， 或者是先进的信息交流技术、网络工作系统、企业融资关系等。这些企业内部形成的 关系,往往也会给企业带来意想不到的经济利益，因此它们也应作为无形资产进行确 认。 （4）网络注册的域名。 在知识经济时代网络是信息和知识高度集中的集散地不管什么人,想要寻找什么 信息、什么知识只需要在互联网上输入相关关键词，总能找到想要的资源。因此,在 网络环境下企业在网络中所使用的名称,也和企业本身的名称、商标一样，代表着企 业,塑造着企业在网络里的形象。2．要提高对新出现的无形资产的辨析度和确认力度。在知识经济时代，科学技术的发展日新月异，几乎每个企业都在加大自身新产品 的研究、开发力度，几乎每天都会有新产品、新技术诞生。产品更新换代的日益加快 对现有的无形资产确认提出了更高的要求， 即使已经摒弃现行会计下的无形资产确认- 14 -条件，对其做出应有的改进,也必须紧跟时代的步伐前进,注重对新出现的无形资产进 行归类和确认。（二）无形资产计量方面的改进建议在知识经济时代,人力资源取代自然资源成为企业资源的首要因素,无形资产在 促成企业获取经济利益方面具有决定性作用。 而目前有关于无形资产的计量正在探索 中,在世界发达国家也没有拿出一套确切的方法,能够真实地将无形资产利用会计手 段表达出来。 例如像美国微软公司这样的大企业在资产负债表上的净资产数额看上去 像一个小企业,而其无形资产则高达上百亿美元。因此需要探讨出新的无形资产计量 方法以适合知识经济发展需要。 计量是由计量尺度和计量属性两个部分构成的,而一个国家或地区的计量尺度都 是这个国家或地区的名义货币,因此计量中需要确定的是计量属性,所以无形资产会 计计量的创新着重于计量属性方面。而今会计计量属性主要有以下五种：历史成本、 重置成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量贴现。 历史成本是通过市场交易形成的,具有较好的客观性和验证性,确保了无形资产 计量的可靠性,因而一直被广泛应用于资产的计价。但无形资产的价值主要取决于其 所能创造的未来收益,而不是历史成本,所以现今,人们普遍认为目前以历史成本为主 的计量方法已不能满足需求。而重置成本存在与历史成本类似的问题,它所反映的会 计信息与会计信息使用者注重未来价值的要求相背离。 现行市价应该说是最能为企业 利害关系人所能接受的,因为它最能反映资产目前的市场情况,也最接近于公允价值。 但由于有些无形资产如商标、 商誉存在垄断性,不能找到市场参照物,因此不适用于无 形资产会计计量。可实现净值也不适用于无形资产会计的计量,因为它只是市价扣除 某些预计费用之后的残余价值。未来现金流量贴现与公允价值之间存在一定的差异, 因此也存在不足,但较其他四种计量属性而言,在反映无形资产的价值方面已经前进 了一大步。 美国 FASB 于 2000 年 2 月颁布了 SFAC No.7《在会计计量中应用现金流量信息》, 着重推荐了在缺乏市场价格的条件下,应用未来现金流量的现值来确定公允价值。在 我国目前使用的几种无形资产评估方法中,唯有收益现值法是利用无形资产的未来收 益确定其现时价值的。 从理论上讲,该方法操作并不十分繁琐,只需将预测好的无形资 产所能带来的未来经济效益货币定量化,再依据一定的社会平均资金利润率,将其折- 15 -现。具体操作时,再区分年金或非年金,分别套用年金现值或复利现值公式即可。至于 无形资产未来收益的预测,方法可谓是多种多样,诸如常数均值模型分析法、 时间序列 分析法、几何平均法、加权平均法等,可据具体的假设前提和要求分别加以使用。实 践中,我们可据企业的具体情况灵活选用,但要注意会计核算的一致性原则。（三）完善无形资产信息披露的建议无形资产信息披露对于所有者、 经营者以及其他有利害相关者无疑都是很重要的, 因此,无形资产信息的披露应该充分、公开、真实与科学,应该真实地反映无形资产的 原始价值、摊销价值和净值三种价值的增减变化形态以及新创造价值的情况。但是目 前的会计准则和会计制度都只规定对无形资产摊销等用直接冲减原始价值的处理方 法,既不能完整反映无形资产原始价值的增减变化,也不能真正反映成本费用中的无 形资产摊销的份额。在知识经济条件下,无形资产信息应通过资产负债表、损益表以 及各种有关的附表及附注等形式披露。1．无形资产信息在资产负债表中披露现行的资产负债表,在资产方设置“无形资产”项目,以价值形式反映企业无形资 产的总存量。但这只是其净值,从中看不出企业对无形资产的投资和在成本费用中所 占的份额,其披露是残缺不全的,不充分的,不能满足知识经济时代企业管理及外界有 关部门与人士对无形资产信息的要求,应该进行改进和采取必要的措施,使之能全面 反映无形资产原始价值、累计摊销价值和净值。比如可以通过增设“无形资产摊销” 科目并改革现行资产负债表有关无形资产的编制方法来实现。 在报表中以上三种价值 形态分别列示且其关系如下: 无形资产原始价值-无形资产累计摊销=无形资产净值。2．无形资产信息在损益表中披露目前通过损益表来反映无形资产新创造的效益,并不是直接而是间接反映的,故 而不能从我国目前流行的多步式损益表中直接取得无形资产损益情况。例如,对无形 资产转让损益,只能通过其转让收入、支出,分别汇集到其他业务收入、其他业务支出 科目,通过损益表的其他业务利润项目来反映。3．无形资产信息在有关附表中披露为了详尽反映无形资产增减变化情况,可以设计编制“无形资产增减明细表”,- 16 -主要项目应为按类别反映企业所拥有的无形资产； 项目反映全部无形资产增减变化的 动态,即年初余额、本年增加额、本年减少额、年末余额等。企业根据内部管理与外 部需要,也可以编制“无形资产收益计算表”“开发研究成本明细表”等等,作为正式 、 报表的附表,与报表同时报送。结束语二十一世纪是知识经济时代,特别是我国在建设社会主义市场经济和加入 WTO 以 后，无形资产对社会经济的促进作用日益突出并占整个社会资产的比重越来越大，在 一些高科技企业甚至超过了固定资产的比重， 而我国现行的无形资产会计中还存在着 许多不尽人意的地方，急需加以改进和创新。 在撰写论文的过程中，笔者借鉴了许多学者对无形资产问题的研究成果，根据自 己的理解和认识，形成了关于无形资产分析与界定、确认、计量的思路和论述框架。 在笔者看来，无形资产理论是整个无形资产研究的基石，只有在深入研究理论问题的 基础上，才能更好地推动和促进整个无形资产体系的发展。特别在知识经济时代，无 形资产实务必然会产生很多新问题、 新观点和新动向。 有了无形资产理论的正确指导， 这些新问题将会迎刃而解。因此，本文主要侧重从理论角度对无形资产进行分析与界 定，通过基础性的理论研究，推动无形资产的理论和实务的发展。但是，由于笔者的 理论水平和实践范围有限，文中论证仍不全面，不足之处，敬请老师批评指正。- 17 -注释1 ○于长春.无形资产会计.上海.立信会计出版社，1999 2 ○蔡吉祥.无形资产学.海天出版社， ○于越冬.人力资本与企业商誉的经济实质.会计研究，2000.2参考文献[1]刘廷萍、无形资产核算及会计相关问题研究[J]、会计之友、2008(9)、18~19。 [2]王竞科，王伟娟、知识经济下无形资产会计若干问题探讨[J]、财政金融、 2009(3)、44~45。 [3]李琪、当前企业无形资产核算现状及改进的必要性[J]、湖北经济学院学报 (人文社会科学版)、2007(3)、72~73。 [4]吴满云、知识经济对无形资产会计的冲击与创新[J]、湘潭师范学院学报(社 会科学版)、2009(3)、67~68。 [5]陈岩、知识经济下无形资产的会计确认与计量问题研究[D]、甘肃、兰州商学 院、2008。 [6]赵羽、知识经济下无形资产会计确认与计量问题研究[D]、北京、首都经济贸 易大学、2006。 [7]冷雪林、 试论知识经济下无形资产会计改进 「D]、 江西、 江西财经大学、 2004。 [8]万春英、无形资产核算存在的问题与改进[J]、商业会计、2007(9)、24~25。 [9]黄静、 对新会计准则无形资产确认和计量的改进建议[J]、 商业会计、 2009(4)、 50~51。 [10]何锦风、 也谈新准则关于无形资产的核算[J]、 当代经济、 2007(3)、 108~109。 [11]周丽丽、浅谈新准则中无形资产核算方式[J]、现代商业、247。 [12]张劲松、对新会计准则下无形资产的核算的思考[J]、科技资讯、2006(11)、 138。 [13]赵亚鹏、论知识经济时代无形资产会计的完善与创新_计算机软件域名的确 认与计量[D]、上海、上海海事大学、2004。- 18 -[14]李岩峰、浅谈知识经济下无形资产的计量[J]、中国科技信息、2009(16)、 144~145。 [15]许林、论知识经济下无形资产会计[D]、武汉、武汉大学、2004。- 19 -致谢经过四年的学习，才真正体会到会计学科的博大精深。回想过去的学习生涯， 如同昨日般清晰，如今终于可划上一个句号。带着一份轻松，也带着一份沉重。无形 资产在当代的会计学科里本身就是一个让人困惑的领域， 由于本人的学术水平十分有 限，虽然竭尽全力，结果还是不尽人意。幸亏在写作的过程中，得到导师、同学们的 大力帮助，因此，我迫不及待地想把我的谢意倾诉出来。 首先要感谢我的指导老师，在论文的选题、构思、资料乃至最终定稿上，都倾注 了大量的心血。 最后，我还要感谢我的父母、家人，同学们，无论是我得意还是失意时，他们不 变的支持是我永远前进的精神动力。我将继续努力，成为他们永远的骄傲。- 20 -
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