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银行考试会计学复习
银行考试会计学复习--备战 2011 银 行校园招聘_大街网大街网最新大学生求职系列文档大街网求职招聘：http://company.dajie.com/银行考试会计学复习--备战 2011 银行 校园招聘_大街网专题一 一、什么是会计？ （一）会计的产生 会计是伴随人类的生产实践而产生的。 生产实践活动一方面 要创造物质财富，另一方面又要发生劳动消耗。自然，人们会很 关心耗费带来的成果，力求以可能少的劳动消耗，取得可能多的 成果。这样就需要采取一定的方法对生产活动进行管理，当生产 活动日益复杂、广泛时，单凭头脑记忆来管理生产活动已不能适 应客观要求时， 就产生了原始计量、 记录行为， 继而产生了会计。 随着生产活动的日益复杂，会计又从原来的“生产职能的附 带部分”中分离出来，逐渐形成为一种专职的、独立的管理生产 活动的工作。 很显然，会计是社会生产发展到一定阶段的产物。 会计的产生有两个基本前提： （1）一定数量的剩余产品； （2）有文字、数字和计量单位。 直接从事社会生产的人员提供的剩余产品，一方面成为会 计反映的重要内容， 另一方面用以供给专门从事会计管理活动人 员的的需要。 会计学的基本原理文字、数字和计量单位是记录、计算的基本手段。 （二）会计的发展 会计是一门古老而崭新的科学。根据会计发展过程中会计技 术方法革新为依据，可将会计分为古代、近代和现代会计。 1、古代会计 从时间上看经历了旧石器时代中、晚期到封建社会末期。 会计技术方法上主要是原始记录计量法、单式簿记法和复式 簿记的萌芽及初创时期。 1 （1）原始记录计量法 原始记录计量行为的表现形式有： A、绘图记事（数） ； （数） 这时的记录计量行为不单纯是会计行为。而是一种综合性的 与数学、统计学、管理学等有关的综合管理行为。这种行为刚开 始并没有表现出独立意义上的会计特征， 所以只能将这种原始的 记录计量行为和方法称为会计发展史上的胚胎阶段――原始记 录计量时代。 2 （2）单式簿记的形成 在以私有制为基础的奴隶、封建社会，人们普遍关心私有财 产不受侵犯，这不仅要求有相应的生产关系作保证，而且要求有 较先进科学的计量记录方法， 这种客观需要促使人们加紧对计量、记录行为与方法进行革新， B、刻记记事（数） ； C、结绳记事结果催生了单式簿记法。 所谓“簿记”是由日本人在明治维新时，从欧美会计中的英 文单词“Bookkeeping”一词直译过来的，其意义有帐簿记录、 管理帐簿、保存帐册等意思，我国从日本引进时亦沿用，且这种 用法与我国传统上将帐簿称为“簿记”的习惯较为吻合。 严格地讲，现代人们相互混用的“簿记” Bookkeeping ） （ 与会计“Accounting”是有区别的。一般认为，在 19 世纪 50 年代 前，会计只能叫簿记，在此以后簿记才逐步变成会计中的记录部 分。因为在簿记时期会计的主要任务是记录，而在此之后，会计 才有了成本核算、报表分析、货币计量及审计等。 以序时记录为主要特征的流水帐是世界上最早设置的帐簿。 3 （3）借贷复式簿记的萌芽及初步发展 借贷记帐法是会计发展史上一种科学的复式簿记，它突破了 单式簿记的局限，使会计记录体现了全面、辨证的思想。对每一 笔经济业务都必须在两个或两个以上相互联系的帐户上进行相 互联系、对立统一地反映，使传统簿记有了质的飞跃。 1）复式簿记的特征 美国会计学家 A.C.Littleton 将其概括为： A、会计记录的两重性 B、全部帐户的自动平衡性2）复式簿记产生的客观经济条件 资本主义性质的商品货币经济的萌芽和初步发展。 3）意大利北方城市――复式簿记的发源地公元 12 至 13 世纪是意大利北方城市经济繁荣时期。当时其 贸易十分发达，地方手工业交易范围超出地区界限，海上交通及 十字军东征后，使其海上贸易迅速发展，并具有全欧洲意义， 成 为欧洲经济中心，比较著名的商业中心威尼斯、热那亚和比萨， 工业与银行业发达的佛罗伦萨对会计发展均具有重要意义。 其中 佛罗伦萨式簿记、 热那亚式簿记和威尼斯式簿记是早期簿记演变 的著名典型，至今仍然很有影响。 2、近代会计的发展 近代会计从 1494 年―20 世纪 40 年代末。这一时期是复式 记帐法不断演进和发展的时期。 1 （1）会计发展史上的第一个里程碑 1494 年是会计发展史上有划时代意义的一年。这一年意大 利数学家，现代会计学公认的会计之父―卢卡.巴其阿勒(Luca Pacioli)在威尼斯出版了著作《算术、几何、比及比例概要》 。这 部著作在会计界备受关注：它的问世，会计界才从会计实务的研 究摆脱出来，开始致力于会计理论研究，会计也因此才成为一门 科学。所以世界会计史界将该书的出版视作近代会计产生的标 Milestone Milestone） 志，并誉为第一个里程碑（Milestone 。 巴氏著作对意大利会计科学产生了深刻影响，继巴氏后，另 一会计名家多梅科.曼佐尼在 1534 年出版了《威尼斯总帐与分录 帐》一书，对巴氏理论有了继承和新的发展，使威尼斯簿记迅速 普及，同时，世界上第一个会计学院――威尼斯会计学院应运而生，最早的会计师组织也成立起来。 2 （2）复式簿记的传播与发展 1543 年及其以后，巴氏和曼氏会计著作被译成多种文字在欧 洲迅速传播， 由于哥伦布发现新大陆后商路的改变以及意大利北 方城市在政治上不统一，意大利在 16 世纪经济开始衰退，复式 簿记中心由意大利先后转移到荷兰、德国、法国和英国。 1） “英式会计”的诞生 一般认为，15―19 世纪簿记学的发展十分缓慢，到 20 世纪 初，簿记成为了会计的记录部分，而把簿记推进到会计阶段的是 英国人， 并且在英国形成了真正意义上的会计学。 英国的爱德华.T. 琼斯（E.T.Jones）是英式会计的奠基人。1796 年他出版了《琼斯 的英式单式和复式簿记》 ，对意大利簿记中的弱点及问题进行了 毫无顾忌的指责， 并倡导以特殊分录帐为主要特征的英式簿记组 织，从此英国会计与意大利簿记鼎足而立，后来被命名为“英式 会计” ，以区别于意大利簿记系统。英国对会计理论的发展也是 巨大的，其中：狄克西的《高等会计学》 、里斯尔的《会计学全 书》和毕克斯雷的《会计学》最有影响，是近代会计著作中的经 典。 2）会计发展史第二个里程碑――爱丁堡会计师协会成立 1854 年，苏格兰成立了世界上第一个会计师协会――爱丁堡 会计师协会。被史学家称为会计史上的第二个里程碑，其成立说 明了会计人员开始执行公证业务，使会计服务范围有了重大变化，会计师事业的发展，促进了审计和公共会计师（CPA）理论 的发展， 对当今财务会计的形成与公证会计发展有极其重大的意 义。 3）复式簿记在美国的完善 美国是一个新兴国家，19 世纪 80 年代，它先后超过德国、 法国和英国而成为世界头号强国，并长期保持这种地位，这就是 世界会计发展中心转移至美国的经济背景。 A、复式簿记引进与提高 19 世纪中叶之前，美国处于对欧洲簿记的引进、消化和普及 时期，到 19 世纪末，美国会计界则在对国外会计方法引进上有 明显的选择性，但在簿记实务、理论和审计等方面则主要师承英 国。 20 世纪初，是美国会计学奠基时期，开端者为美国著名会计 学家哈特菲尔德（Hatfield） （） ，其著作《近代会计 学》 ，是美国第一部系统论述会计理论的优秀著作，被视为美国 会计的典范。他认为：会计的本质在于首先是表示某一时期的财 产物资状态，其次表现某一时期的经营活动结果。它对世界会计 理论，特别是资产负债表理论影响深远。 B、会计师事业与审计学的发展 美国 AICPA(American Institute of Certified Public Accountants)发端于代理记帐业务，后来发展到会计记录审计和编制财务报 告。19 世纪末，由于英国等欧洲投资涌入美国，英国会计师行业 进入美国会计市场，这时的英式审计为“详细审计” 。即将会计 记录逐笔核对，考虑各种记录的正确性。 20 世纪 20 年代形成的美式审计的特点是报表审计，在会计 发展史上有重要地位。其特点有三：①记录与事实核对；②考虑 安全性（报表的整体安全性）③抽查或试查（审计测试）方式。 C、成本会计的发展与完善 美国成本会计真正发展是在 19―20 世纪交接时期， 即美国经 济起飞时期。 成本会计的发展还凝结着工程师的心血，泰罗是成本会计的 先驱者之一， 惠特莫尔的标准成本思想等对成本会计的发展有重 大影响。史学家认为，自从标准成本与会计系统结合之后，会计 理论研究就由商业为重点转移为以工业为重点。 D、会计教育事业 CPA、 美国会计实务、 审计与会计理论的发展与完善速度是无 与伦比的，这一方面与其经济发展水平有关，同时也与会计教育 发展以及公民对该学科的重视有关。总之，当今美国会计代表着 世界水平。 通过以上分析， 我们可以概括地讲， 近代会计发源于意大利， 发展于英国，改进提高于美国。 在会计发展史上， 会计研究和实务的国际性中心经历了三次 大迁移：意大利18 世纪，以威尼斯、米兰、热那亚等城市为中心的依托海运技术而发展起来的贸易十分发达， 个人资本常常不能满足 交易规模和支付的需要，因而借贷业务迅速发展，信用工具的广 泛运用，催生了现代会计的雏形DD近代会计的产生，标志就是 借贷记帐法和第一部具有开拓意义的会计学著作《算术、几何、 比及比例概要》 （Luca Paciola）的出版。这时意大利成为会计的 国际中心，其会计技术经由欧洲大陆的荷兰、法国、德国传播到 世界各地；英国产业革命前，英国是农业国，工业、贸易水平落后欧洲大陆。 产业革命极大地提升了英国的生产率， 产业革命的成果之一， 机械化大工业及其海外市场的扩张， 使英国成为盛极一时的全球 霸主。商品经济的繁荣，有力地推动了会计技术的发展，为满足 需要，英国人在吸收意大利簿记系统（Bookkeeping）的优势基 础上，将近代会计(Accounting)推进到现代会计阶段：以 CPA 为 标志的职业化阶段，会计工作重心由帐务记录推进到报表体系。 美国 英国的会计中心地位维持到一战前， 两次大战使英国元气大伤，随着经济实力的衰落，全球会计研究中心的地位也因此而 转移到全球经济中心的美国。美国对现代会计的贡献巨大：1） 管理会计与财务会计的分野；2）信息技术在科技领域的大量运 用。 因此简单的回顾，可以形成如下结论：1）全球会计中心总是与经济中心一起转移；由此， 2）会计标准制定是经济实力的体现，如 IASC(International Accounting Standard Committee) 制 定 的 IAS 就 非 常 接 近 US － FASB(Financial Accounting Standard Board)―FAS；3、现代会计的发展趋势 二战之后，会计发生了一系列重大变化： ①普遍引入现代科技方法， 会计处理范围与速度大幅度提高； ②会计服务范围由内向外，内外结合日益紧密； ③会计信息地位日益重要，从事后记帐、算帐转变为事前预 测与事后控制。 这些重大变化，使会计在内容和结构上发生了质的飞跃： 一是会计工艺同现代电子技术结合，由手写簿记系统发展为 电子数据处理系统（即 EDP 会计） 。 二是会计理论与方法随着企业内部和外部对会计信息的不同 要求而分化为两大领域――财务会计(Financial Accounting)与管 理会计（Managerial Accounting or Management Accounting） 。 上述两个飞跃的完成被认为是会计发展史上的第三个里程 碑。 1 （1）会计在计算、记录技术上的重大革命――会计工艺与 电算机结合 会计工艺就是把经济数据加工成会计信息的工序、方法、手段与操作技术的总称。 工艺的进步受到数据处理工具与手段的影 响， 有什么样的工具与记录方式， 就有什么样的工艺与其相适应。 计算机与会计系统结合及其普遍运用意义在于： ①提高了会计信息的精确性和及时性； ②扩大了会计信息的范围（过去、现在、将来） ； ③为数学方法的运用提供了条件； ④增强了审计的难度，对公证会计提出了更高要求，从而促 进审计的发展。 2 （2）财务会计与管理会计的分野 企业组织形式经历了独资、合伙、公司制三种发展阶段，在 独资、合伙制下，企业一般由一个或少数业主集资，并在需要时 从金融机构贷入资本，而公司企业则不同，它要向社会大众筹集 资本，从事更为广泛的经营活动，其规模之大、范围之广、资金 之巨、内部外部联系之复杂都远非独资、合伙企业所能比拟的。 公司作为法人和独立的纳税人，更多地受到政府规范和管制， 对 广大投资者、债权人或社会公众的影响也更大，因此，在公司外 部形成了比独资、合伙企业更为庞大的多样化的利害关系集团， 他们至少包括： ①现在或潜在的投资者（资本市场上） ； ②债权人（公司债券购入者、金融机构等） ； ③供应商、顾客、雇员及工会组织； ④政府有关机构：工商、税务、财政、海关；⑤执业会计师、律师、财务咨询机构 ⑥经济、财务、金融等媒介组织； ⑦社会公众。 上述外部关系人并不参与企业内部经营和管理，但都是企业 财务会计信息的使用者， 他们都直接或间接地关心企业财务状况 和经营成果，从而构成企业外部会计信息使用者集团，这个集团 与企业内部会计信息使用者（业主、投资者、经理层）并立， 两 者对会计信息的要求不完全相同： 企业外部利害关系集团：因只能从企业定期发布的财务报表 中取得对其决策有用的信息， 故要求会计信息公开、 公正、 客观、 不允许任何重大遗漏或产生严重误导； 企业内部管理当局：为了达到其管理目标（如减少纳税、 限 制股利发放或掩盖其恶化的财务状况及盈亏以及出于竞争考虑 而保密等） ，常常蓄意地歪曲或不愿意披露详细信息，也可能应 用不同的会计方法而造成会计信息失实等。 同时， 企业外部利益集团基于不同的决策需要 （投资、 征税、 政府干预等）对会计中某些方法往往有不同的“偏好” ，从而使 会计信息无法客观公正地反映企业实际情况。 当然，政府机构可凭借其权威制定有关法律和制度，要求企 业遵循，如《公司法》《税法》《证券法》等，这些具有强制力， 、 、 但其他组织和个人则无法将其意志体现在会计信息中， 从而矛盾 重重。在这种矛盾日益尖锐的情况下，一些民间组织制定了某些会计规则，如“公认会计原则（GAAP） ”它综合了会计实务中的 惯例，对会计数据的选择、计量、分类、整理、记录、调整以及 报表的表述等提出了一系列的见解，GAAP 最早形成于美国，大 约在 1939 年。GAAP 概念形成后，以向企业外部投资者、债权人 和其他利害关系人提供财务信息为目标，并受 GAAP 支配的财务 会计便产生了。 管理会计则产生于 20 世纪 20 年代， 但在 50 年代后则日渐成 熟，管理会计不仅能够描述过去和分析过去，更重要的是它能够 科学地规划未来，这样就不再是原来意义上的以记帐、算帐为特 征的会计了， 而是从传统会计中分离出来的一种以内部服务为主 的特殊会计，即管理会计。总之，关于什么是会计，中外学者的回答有所不同。中国会 计学界主流观点是：会计是一项管理活动，即管理活动论，代表 人物是杨纪琬、阎达五等学者；另一比较有影响的观点是信息系 统论（AIS） ，以葛家澍、杨时展等学者为代表；理论界曾有“南 北二杨”一说。争论自 80’s 初开始，实质是“会计国家化－国际 化关系问题”在理论界的对垒： 管理活动论倾向于坚持会计的中国特色， 而信息系统论则更 接近国际惯例；管理活动论者较多考虑中国的政治现实（官员/ 治理角色） ； 信息系统论则主要基于理论演绎（学者角色） 。目前争论稍有降温，因为中国会计改革实践的方向，已经越 来越走向以美国为代表的国际惯例接轨的道路， 并力图将会计信 息变成“国际通用的商业语言” 。 西方多数学者认为，会计是一个信息系统，主要是为股东、 债权人、社会公众以及潜在利害关系人提供决策有用的信息。INPUT原始数据信息加工过程Black-box 信息生成环境：Black-boxOUTPUT会计信息信 息 消费者会计信息系统图专栏：问题与讨论 由于会计信息由企业内部生成，外部投资人只能通过公开信 息了解企业状况，外部环境压力及信息不对称，容易滋生 “内 部人控制”问题：如通过成本、利润操纵，提供虚假会计信息， 而道德风险和逆向选择等都在一定程度上与会计信息生成环境 有关，这也是现代会计面临最严重的挑战之一：从中国（东方锅 炉、银广厦）到美国（安然、世通、施乐）到欧洲大陆（ABB） ， 会计舞弊或造假案层出不穷， 会计职业界的诚信问题因此也成为 最有争议话题，治理会计信息失真任重道远。二、会计要素 （一）会计对象 会计对象是指会计所反映和控制的内容。 我们这里研究营利 组织（企业） 。归纳起来会计的对象是基层单位组织以货币表现 的经济活动（即资本的运动） 。 （二）会计要素 会计要素就是会计核算对象的具体化，通常也叫会计报表要 素。我国会计准则将其分为两大类、六个要素： 1、静态要素：资产、负债、所有者权益。主要用来反映会计 主体某一时刻有关财务状况，属于时点指标，静态要素构成资产 负债表（Balance Sheet） 。 2、动态要素：收入、费用、利润。主要用来反映某一时期财 务 状 况 ， 属 于 时 期 指 标 ， 动 态 要 素 构 成 利 润 表 （ Income Statement） 。 下面分别说明： Assets 1、资产（Assets Assets） 是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源， 该资源预期会给企业带来经济利益。其确认标准（资产的特征） ： （1）资产能够给企业带来经济利益。 （2）资产都是为企业所拥有或控制的。 （3）资产都是企业在过去发生的交易或事项中发生的。会计上的资产与经济学上的意义有所不同：1）资产是对企 业当前和未来经营有用的资源，由其带来的好处归属于企业；2） 资产可以是货币，也可以是非货币，只要能够用货币度量；3） 资产可以有形，也可以无形；4）可以是主体拥有的，也可以是 实际控制的，如土地。 资产按按其流动性，划分为流动资产和长期资产。 流动资产（Current Assets）是指在一年或者超过一年的一个 营业周期内变现或耗用的资产，如现金、存货等； 长期资产（非流动资产） （Non-current Assets）是指不符合 流动资产定义的资产， 或是超过一年或者超过一个营业周期才变 现、耗用的资产。如：固定资产、长期投资、无形资产等。 营业周期（business cycle）“现金→实物（原材料、机器设 ： 备）→产成品→销售→现金” ，这个过程所经历的时间。 Liabilities 2、负债（Liabilities Liabilities） 是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会 导致经济利益流出企业。 其实质是债权人对企业资产的一种要求 权（Claim） 。 负债可以按照债务的偿还期， 可划分为流动负债和长期负债。 流动负债（Current Liabilities）是指将在一年或者超过一年的 一个营业周期内偿还的债务。 如短期借款、 应付帐款、 应付票据、 应付工资、应付股利、应交税金等。 长期负债（Long-term Liabilities）是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务。如长期借款、长期应付款、 应 付债券等。 企业流动资产与流动负债存在密切联系，通常表达为： CA－CL=营运资本（Working Capital） 表示企业当前可实际动 ， 用的资金净额，若营运资本不足，则企业资金必然紧张。 Owner Equities） 3、所有者权益（Owner’s Equities Owner’ 是指所有者在企业资产中享有的经济利益。在股份公司中， 被称为“股东权益（Stockholder’s Equities），独资企业中被称为 ” “业主权益（Owner’s Equities），合伙企业则称为“合伙人权益 ” （Partner’s Equities）。 ” 实质是股东对企业净资产（Net Assets）的要求权，其金额为 资产减去负债后的余额。NA=全部资产－全部负债。所以我们有 时也将其称为留剩权益（Residual Equities） 。它包括两个来源： 一是原始投入；二是经营积累。 在会计上， “要求权”被称作“权益” ，实际上： 权益＝债权人权益＋所有者权益， 习惯上人们把前者称为债 权，将后者称为权益。很显然，留剩权益＝全部资产－特别要求 权（债权） 。 Revenues 4、收入（Revenues Revenues） 指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动 中所形成的经济利益的总流入。它包括主营业务收入、其它业务 收入。收入特征有二：一是经营活动的结果，否则就是偶然或意外收入，只能称为“利得（Gains）；二是具有重复性、连续性。 ” 5、费用（Expenses Expenses Expenses） 是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济 利益的流出。也有两个特征：一是经营活动的结果，否则就是偶 然或意外损失；二是具有重复性、连续性。 Profits 6、利润 （Profits Profits） 也称作净收益（Net Earnings） ，是指企业一定会计期间的经 营成果，全部收入减去全部费用的结果。企业利润由营业利润 （operation profit） 、投资净收益（net earnings） 、补贴收入和营 业外收支净额四个部分构成： （1）营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金 （2）投资净收益＝投资收入－投资损失 （3）补贴收入（如出口退税） （4）营业外收支净额＝营业外收入－营业外支出 以上是我国会计准则定义的六个要素。 在西方则将财务报表 要素分为十类： 资产、 负债、 业主权益、 业主投资 （investment by owners ） 业 主 派 得 （ distributions to owners ） 全 面 收 益 、 、 （comprehensive income） 、收入、费用、利得和损失（losses） 。（三）会计方程式及平衡原理 会计要素之间的关系即会计方程式或会计恒等式。 在数量上， 静态要素存在如下衡等关系：= + 资产=负债+所有者权益（静态方程式）动态要素存在如此衡等关系： = 收入－费用=利润 （动态方程式）全部要素构成的会计方程式： + = + + 资产+费用=负债+所有者权益+收入（动静结合方程式） 经济业务的发生不会打破会计方程式的平衡。 综合考察企业经济业务，不外乎以下情形： 1、等式两边同时增加：如向银行借入 100 万元，则银行存款 和长期借款同时增加； （资金流入企业） 2、等式两边同时减少：以现金偿付一笔借款 10 万元，则现 金和负债同时减少； （资金流出企业） 3、 等式一边的要素项目有增有减： 如存货间的转换－生产领 用材料：原材料减少，在产品增加； （资金循环与周转） 这些变化不影响会计方程式的平衡。三 、 公 认 会 计 原 则 （ GAAP ― General Accepted Accounting Principles）及中国会计准则体系 （一）会计原则的概念 广义的理解：从会计理论、会计方法到会计程序的一种指导 性见解； 狭义的理解：正确理解会计概念、恰当、公允进行会计处理 的规范。建立会计原则的作用和意义表现在： 1、正确地进行资产、负债和所有者权益的计量 （measurement）和收入、费用的确认（recognition） ； 2、真实、客观地报告财务状况和经营成果。（二）产生与发展 最早的会计原则（GAAP）形成与美国，时间大致为 1939 年， 由 AICPA 正式编制，会计原则形成并广泛应用后，使会计程序和 规则有了较为统一的模式。 历史上，美国 GAAP 制定机构不断变化： 1939 年 ： AICPA 下 属 的 CAP （ Committee on Accounting Procedure，） 1959 年：APB（Accounting Principle Board，） 1973 年： （Financial Accounting Standard Board， FASB 1973－？） （三）国际会计准则及国际会计协调 由于各国历史不同，法律环境和政治制度差异，使得各国会 计信息在编报报表的格式、内容、口径和标准上差别很大，会计 信息不可比问题使国际资本流动和交易存在较大障碍。因此， 国 际会计协调显得十分重要。 担负协调功能的国际性组织包括： UN（United Nations） OECD（Organization Economic Cooperation & Development）IASC（International Accounting Standard Committee） 以及 IFAC（国际会计师联合会） 、EC（欧盟）等。 （四）我国会计准则 我国会计准则起步很晚，直到上个世纪 80 年代末才开始系 统研究，1992 年出台，1993 年 7 月 1 日开始实施。这标志着我 国会计制度进入重大变革和与国际惯例接轨时期。 我国会计准则 借鉴 IAS 有关成果， 特别注意吸收以美国为代表的国际会计惯例。 总体来说，体现了国际特色与国际接轨的改革思路。 1、国会计准则的基本结构 会计准则是用来指导和规范会计实务的， 要应用会计准则首 先要研究解决会计准则的层次问题。 理论界有两种基本观点： （1）二层结构 基本会计准则：一般会计原则（总括性） 会计准则 具体会计准则： 具体规范和指南 （操作性）（1）三层结构 会计假设 会计准则 会计基本准则 具体准则2、会计基本假设 财务会计是对外报告会计，必须以 GAAP 为依据，而会计原 则的建立则是以会计假设（Accounting Postulates）为基础。会计 假设是从会计实践中抽象出来的一般公理。从这个意义上，会计 假设是更基础、更本质的原则，因而也称作“会计核算的前提条 件” 。 之所以要对会计核算作出一些必要的假设， 是因为会计所面 临的环境是变化莫测的社会经济系统， 这种复杂性决定会计活动 中必然有许多不可预见或不确定的因素， 会计要全面反映经济活 动，就不能因某种不确定性而予以遗漏，这就要求对这些不确定 问题作出合理的假定， 使之转化成能为会计人员所把握的确定的 系统或环境； 我国已将国际会计界普遍公认的四大会计假设纳入会计准 则，具体包括： 1 （1）会计主体假设（economic entity－经济实体） 凡是实行独立核算的企业就是一个会计主体， 对本企业发生 的各项财务收支及其他经济业务进行独立核算。 这是会计上最基本的假设， 主要目的在于限定会计核算的空 间范围。一个主体不仅应该与其他主体分开，而且应该独立于所 有者。在理解时，必须注意： a、会计主体业务和业主私人经济活动必须分离； b、这一假设的基础：两权分离、独立核算；c、会计主体与企业法人不是同一概念。法人是会计主体， 会计主体不一定是法人或仅仅是一个法人， 如统一核算的集团公 司。 总之， 会计主体假设是解决会计人员站在什么立场上进行会 计处理的问题。 2 （2）持续经营假设（going concern） 即假定企业在可预见的将来会按现有方式和目标持续地存 在，而不会面临清算。这个假定主要解决会计处理的时间范围， 即非清算基础。由于假定企业长期经营，所以长期/短期资产或 负债的划分、预提/待摊以及折旧程序才有意义。 事实上，在市场经济条件下，企业是否能够长期经营显然是 一个不确定问题，如果不对此作出假定，企业的利润就只有等到 清算时才能计算出来，会计信息就无法满足及时需求。当然， 若 企业持续经营不成立时，就应该转而采用特别会计程序：即清算 价格基础，这时资产按照“脱手”价格计算，负债也不一定按照 原先承诺的条件清偿。 3 periodicity periodicity） （3）会计分期假设（periodicity 这一假定与持续经营假设似乎是矛盾的， 但实际上却构成一 种“动与静”关系，会计分期是持续经营的必要补充：因为假定 一个实体在可预见的将来持续经营，在逻辑上就要求：只有企业 终止经营时， 才能得到准确信息。 这就使日常会计核算失去价值。 为了提供分期信息， 人为地将一个持续经营的企业活动划分为相等的时间间隔，并按期间进行核算，确定分期的收入、成本和利 润，按期编制会计报告，及时提供决策所需的会计信息。 根据企业会计准则，会计分期按月、季、半年、年划分， 其 中会计年度采用日历年度（1.1－12.31） ，除年度外，其他期间称 为“会计中期” 。 划分会计期间后，会计核算上会产生两种现象： 1）一个主体在一定期间中各项资产和所有者权益的变动同 现金的收入、支出不一致：如赊销业务，固定资产耗用等，会发 生非现金资产和所有者权益变化， 于是就有了两种不同的会计处 理基础：收付实现制和权责发生制（应计制） 。关于这个问题在 讨论会计原则时再说明。 2）对于某些业务需要运用会计人员的职业判断加以估计。 会计估计对报表有重大影响，如成本跨期摊配、折旧、摊销等程 序，实质上都是估计的结果，而非精确的计量。 4 monetary measurement） （4）货币计量假设（monetary measurement 选择计量单位是会计核算面临的重大问题， 由于会计是反映 经济活动价值方面，而货币是价值的必然表现形式，所以，严格 地说，选择货币计量是一种必然结果而非假定。不过，这一选择 包含着一个实质性假定：币值稳定。因此，有很多著作将这个假 定迳称为：货币是基本计量单位与币值不变假定。 二战以来，通货膨胀困扰各国经济，会计中的币值稳定假定 一直受到激烈的批评和责难， 会计界为解决这个难题作出了巨大努力，并取得阶段性成果，如通货膨胀会计，但可以认为，计量 问题依然是现代会计面临的巨大挑战之一。3、一般会计原则 即会计工作应遵循的一般规则，是行为规范和准绳，对会计 工作有普遍指导意义。现行会计准则将其归纳为四类十三项原 则： 1、总体性要求：谨慎性、有用性、权责发生制原则。 2、会计信息质量要求：真实性、可比性、一致性、及时性、 清晰性。 3、会计要素确认、计量要求：划分收益性支出与资本性支 出、历史成本计价、配比。 4、例外原则：重要性原则，实质重于形式。 还有一种分类（西方） ，具体包括三个方面： 1、衡量会计信息质量的一般原则： 比性、一贯性、及时性、明晰性（6 个） 2、确认和计量的一般原则： 权责发生制、配比原则、 历 客观性、相关性、 可史成本、划分收益性支出与资本性支出（4 个） 3、起修正作用的一般原则（修订性惯例，即会计核算的特 殊考虑） ：谨慎性、重要性、实质重于形式（3 个） 现分述如下： 1、总体性要求：即对会计核算的一般要求。1 objectivity rel bility objectivity）/ reli ty） （1）客观性原则（objectivity /可靠性原则（reliability 即会计核算必须以实际发生的业务和合法凭证为依据，如实 反映财务状况和经营成果。它包含两个具体要求：1）如实反映； 2）可查证性（verifiability） ：对同样的资料，不同会计人员以相 同方法处理，应得到同样结果。 2 comparability comparability） （2）可比性原则（comparability 即会计核算要按照规定的会计方法进行处理，使核算口径一 致，相互可比（横向可比，便于信息汇总） 。 3 consistency coherence consistency）/ coherence） （3）一致性原则（consistency /一贯性原则（coherence 要求企业采用的会计方法和程序前后各期必须一致，不得随 意变更（纵向可比） 。 可比性、一致性实际上都是可比性要求，一贯性并非否认变 更的必要性，但应说明变更原因及影响。 2、 会计信息质量要求： 即对会计所提供的信息应达到的质量 标准。 1 relevance effectivity relevance）/ effectivity） （1）相关性原则（relevance /有用性原则（effectivity 要求会计信息必须与决策相关联。相关性是会计信息的重要 质量特征，没有相关性，就使会计信息失去意义。理论上，相关 性包括下列三个属性： a.会计信息必须有预测意义，即根据相关信息，可以对报告 主体未来状况作出判断。如 E.Altman 曾经利用五个财务比率预 测企业破产可能性，其准确率高达 90％以上，提前期 2 年；b.具有反馈价值：即根据会计信息能够发现企业存在的问题， 进而及时加以改进； c.隐含有及时提供信息的要求，因为只有及时的信息才是有 用的信息。 2 timeliness timeliness） （2）及时性（时效性）原则（timeliness 这个原则实际上是相关性原则的延伸，为保证信息有用，会 计核算就必须讲究时效，及时处理。这一原则要求：及时收集会 计资料，及时加工处理，及时生成规范信息并及时传递。 3 / full disclosure） （3）明晰性原则/充分披露原则（full disclosure 即要求会计记录必须清楚、明了，便于理解和使用，会计人 员在设计和编制会计记录和报告时， 必须考虑正确地反映真实情 况，避免产生误解，不得有意忽略或隐瞒重要的财务信息。充分 披露原则要求： a.全面性：应让信息使用者通过阅读信息，可以对企业有一 个概括性的了解； b.适当性：注意信息量适中，不增加阅读者负担； c.公正性：从职业道德方面考虑，必须如实披露，不得隐瞒、 欺诈或误导。 3、会计要素确认、计量方面的要求：即日常核算的基本业务 操纵规范。 1 accrual basis） （1）权责发生制原则－应计基础（accrual basis 该原则是建立收入、费用的确认标准：即以收入和费用的实际发生和影响作为确认标准。 凡是当期已经实现的收入和已经发 生的费用， 无论款项是否实际收付， 都作为当期收入和费用处理； 凡不属于本期收入和费用，即使款项已经收付，也不作为本期收 入、费用入帐。这一处理基础是由“持续经营”和“会计分期” 假设派生的。 与权责发生制相对应的概念是收付实现制，也叫现金基础 （cash basis） ，即不考虑收入和费用所属期间，均按现金收付作 为收入、费用确认依据。历史上曾广泛使用，目前仅限于少数实 体，如事业单位。 2 matching matching） （2）配比原则（matching 是由权责发生制原则派生的，指营业收入和与其相关的成本 费用应当相互配合。或者说，一定期间的收入必须减去与取得该 收入有关的各种费用，以便正确反映经营成果。由于计算损益是 会计的重要目标，为实现这个目标，应根据收入与费用间的因果 关系，进行比较。收入－费用配比有两种方式：一是直接配比， 如产品成本， 容易配比； 二是间接配比， 如期间费用按期间配合， 这时的配比存在一定的假设条件，并有估计成分。 3 historical cost） （3）历史成本原则（historical cost 是由持续经营、 货币计量假设中引申出来的， 指资产计价时， 不考虑资产的变现价值或当时市价， 而按资产取得时的原始成本 计价。会计所采用的计价价格称为“计量属性” 。计量单位：货币计量（假设之一） 历史成本：基本计量属性 会计计量 计量属性 现行市价 可实现净值 折现价值 未来现金流量历史成本原则就是将历史成本作为基本计量属性，作为一项 会计原则，其建立基于下列理由： a.历史成本是买卖双方在市场上通过交易客观确定的真实价 格，而不是会计人员主观虚构或估计； b.历史成本具有可检验性，依据充分； c.从会计工作上看，历史成本最容易取得，避免复杂计算； d.历史成本与收入确认原则、持续经营假设一致，因而没有 按现行价值或变现价值计价的必要。 尽管如此，历史成本的局限性还是很明显的，对其主要的批 评意见是： a.由于货币购买力的变化和通货膨胀，使历史成本不能真正 反映企业资产的现行价值， 而经营决策所依据的价值基础是现行 价值，使得资产价值信息与会计目标背离；b.历史成本不能反映企业资产的收益情况： 资产现值－购置成本＝资产收益（保值增值、持有收益 (holding earnings)） 。 4 （4）划分收益性支出与资本性支出的原则 收益性支出（revenue expenditure）是指该支出的发生是为了 取得本期收益，仅与本期本期收益有关；资本性支出（ capital expenditure） 是指该支出的发生与本期和以后各会计期间的收入 取得有关，即受益期不限于本期。 这一原则要求会计核算要严格区分两类不同支出，以正确计 算当期损益：收益性支出费用化（进入当期成本） ，资本性支出 资本化，形成资产，成本逐期系统地分摊。 4、会计修订性惯例：应用会计原则时应予考虑的注意。 1 / conservation conservation） （1）谨慎性/稳健性考虑（conservation 这一考虑是会计实务中对经济活动不确定性和风险所作的谨 慎反应：当一种经济业务的处理方法有多种选择时，应该在不影 响合理反映的前提下，尽量选择一种避免高估资产和收益、低估 负债和损失的会计方法。按照这个原则，对预计的收益，必须待 显而易见、 且经过核实后方确认； 对预计损失， 只要存在可能性， 就应该入帐并披露，如或有负债的确认和反映。此外，会计实务 中允许采用某些特别程序也是基于谨慎考虑： a.加速折旧法； b.LIFO（后进先出法） ；c.计提资产减值准备。 2 materiality materiality） （2）重要性考虑（materiality 即在会计核算时对会计事项应区别其重要程度，采用不同的 会计方法和程序。这实际上是会计核算的“例外原则” ：对重要 事项必须分别核算、单独反映；对一些次要内容，则可以在不影 响信息真实性的情况下， 进行简化处理、 合并反映。 这也就是说， 会计核算时应该根据 “成本－效益原则 （benefit-cost principle）， ” 作适当变通，如低值易耗品摊销方法。 关于重要性的判断：由于重要性是相对的，一些业务是否重 要，在很大程度上取决于会计人员的职业判断。一般可从两个方 面进行判断：从性质上，若该事项发生与否对决策有重大影响， 属于重要事项；从数量上，如某项资产达到总资产的 5％，就认 为具有重要性。 3 （3）实质重于形式 它是重要的国际会计惯例。实质是指经济实质，形式是指具 体表现形式。 此原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进 行会计核算， 而不应仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依 据。 有时， 经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容。 为了真实反映企业的财务状况和经营成果， 就不能仅仅根据经济 业务的外在表现形式来进行核算，而要反映其经济实质。如： 融 资租赁（所有权没转移但照样提取折旧等） 、收入确认（不以所有权转移、而以资金收回可能性为标准） 。专题二 一、资产的会计处理会计实务（一）资产的本质与特征 正确认识资产的本质，关系到资产确认和计量方法，进而决 定企业净资产和利润的确定。因此，资产本质和特征是一个基本 会计理论问题。 1、什么是资产？ 根据我国会计准则（修订） ：资产是指“过去的交易或事项形 成并由企业拥有或控制的资源， 该资源预期会给企业带来经济利 益。 ” 2、资产的本质 人们的认识不尽一致，主要有以下几种表述： 1 （1）经济资源观。即资产是一种“资源”或“经济资源” ， 如我国会计准则 （修订前） 所采用的定义， 显然就是一种资源观。 从资源角度来认识资产，扩大了传统资产概念的范围，使之能够 涵盖某些特殊资产，如无形资产。 2 （2）权利观。即认为资产是一种“权利”或“权益” ，如当 今比较流行的“产权论” 。这种观点强调主体对资产的法定权利， 即企业对资产的占有、使用、收益和处置权，对确立企业经营自 主权有积极影响，但容易与所有者权益相混淆。3 future benefits） （3）未来经济利益观（future economic benefits 。认为资产 的本质是未来经济利益，或能带来未来经济利益的经济资源。 资 产的未来经济利益是指一项资产单独或与其他资产结合， 具有为 企业未来赚取现金流入作出贡献的能力。 这是当今会计界的主流 观点。 3、资产的特征 1 预期能够给企业带来经济利益。 （1） 它包含两层意义： 第一， 具有产生现金流量的能力，体现在：可换取现金或其他产品、 劳 务；用来生产时可以增加其他资产的价值（增值） ；可以用于清 偿债务。因此，判断一项目是否是资产首先要看它是不是蕴涵着 潜在的经济利益， 不具有潜在利益的项目或因故丧失潜在利益的 项目，都应排除在资产之外。如：长期积压的残次冷背存货， 没 有或减少了潜在利益， 这时要直接扣除或通过计提减值准备等方 式扣除； 2 （2）企业拥有或控制。会计并不核算所有资源，而仅仅计量 在某一个主体控制范围内的经济资源。从这个意义上，资产的未 来利益具有排他性，因为资产不能同时被多个主体控制。若存在 共同控制，则只能按份额确认资产。判断资产是否被企业拥有或 控制，一般都应考虑法定所有权，但法律上的所有权概念不是会 计上确认资产的必要条件。典型的例子如融资租入的固定资产、 土地使用权； 3 （3）由过去的交易或事项所产生资产必须是过去交易或事项的结果，强调交易或事项已经发 生。如合同订立可为企业带来预期利益，但由于合同还未实际履 行，这时相关利益就不能确认；而已经购入的设备，无论款项是 否支付，只要设备运抵企业，并由企业实际控制使用，就应列入 资产。 （二）资产分类 由于资产种类繁多，不断变化，为有效管理和核算，必须科 学、合理地分类。一般分类标志包括： currency 1、资产流动性（currency 。这是世界各国对外财务报告中 currency） 采用的基本分类。 流动性是指资产在正常经营活动中转化为现金 所经历的时间，时间越短，流动性越强。资产负债表中的资产部 分就是按照流动性大小排列的，变现速度快、变现能力强的资产 排在前面，流动性差的非流动资产排在后面。这种分类便于提供 有关变现能力、偿债能力信息。 2、资产实物形态。按照有无实物形态，可将资产分为有形资 产和无形资产。但这种划分并不是特别严密的界定，有时遵从长 期形成的习惯。如货币资产、债权资产等，也无实物形态，但习 惯上仍把它们看成是有形资产。 3、资产货币性。货币性资产和非货币性资产的划分，主要应 用于通货膨胀会计领域。 货币性资产是那些换取货币金额确定的 资产，即不随货币购买力变化而调整其金额；非货币性资产就是 帐面价值随物价变动而变化的资产，因而从信息角度要经常调整。 （三）资产确认与计量 recognition 1、确认（recognition 。即将一个项目作为会计要素列入会 recognition） 计报表的过程，体现在三个方面：应否确认、何时确认和如何确 认。实务中要根据项目是否满足确认标准来进行判断： （1）符合 资产定义； （2）未来经济利益流入具有很大可能性； （3）能够可 靠地计量（合理地估计） 。 measurement 2、计量（measurement 。即对会计要素进行量化描述的过 measurement） 程。主要解决入帐资产以按多少金额予以记录和报告的问题。 会 计计量包括两个方面：计量单位和计量属性。其中计量单位采用 货币单位，由于货币购买力会发生变动，所以又有两种选择： 名 义货币和货币不变购买力。目前世界各国普遍使用名义货币， 但 在严重或恶性通货膨胀（达到或超过 100%）时，名义货币会严 重扭曲会计信息，所以一般要求补充编制不变购买力信息。计量 属性前述已有讨论，即一般采用历史成本基础。 从理论上说，使用未来现金流量属性是最为理想的，但在实 务中，却根据具体情况进行选择：可靠性强的历史成本、考虑谨 慎原则的成本与市价孰低、重置成本、公允价值（fair value）等。 3、资产的种类及一般核算原理 1 （1）资产种类 monetary funds） 货币资金（monetary funds ：包括现金、银行存款、其他货 币资金 （外埠存款、 银行汇票存款、 银行本票存款、 信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款） ； accounts receivable） 应收帐款（accounts receivable ：即在商业信用条件下，因 销售产品或提供劳务，应向客户收取的款项，一般发生于赊销业 务中。在计量时，应收帐款额的确定要扣除“商业折扣（trade discount），但不扣除“现金折扣（cash discount） ” ”即按照总价 法核算。理论上， “净价法” （扣除现金折扣后的金额作为应收帐 款入帐金额）更为合理，但处理复杂，实务中一般不采用。 notes receivable） 应收票据（notes receivable ： payable advance） 预付帐款（payable in advance ： other receivable） 其他应收款（other receivable ： inventory inventory） 存货（inventory ： short-term investment） 短期投资（short-term investment ： fixed assets） 固定资产（fixed assets ： intangible assets） 无形资产（intangible assets ： other assets） 其他长期资产（other non-current assets ： 2 （2）一般核算规则 凡属资产类要素，其会计记录的规则一般是：借方（debtor， 记作 Dr.）记录增加数，贷方（creditor，记作 Cr.）记录减少数， 若有余额（balances） ，余额应在借方。用“T 形帐户”表示：Dr 期初余额×××Cr加：本期增加 期末余额本期减少会计记录的登记原则采用“复式记录” ：每笔业务在两个及 其以上帐户上以“相反方向、相同金额”记录。 e.g1：公司以银行存款购入不需安装的设备 1 台，价格为 500,000.00 元。则会计帐簿记录如下： Dr.：固定资产 Cr.：银行存款 500,000.00 （资产增加，计入借方）500,000.00 （资产减少，计入贷方）e.g2：与 B 公司合同约定：购进材料一批，价款 10 万元， 三 个月后支付。 Dr.：原材料 100,000.00 100,000.00 （资产增加，计入借方） （负债增加，计入贷方）Cr.：应付帐款二、负债的会计计量与确认 （一）负债的本质和特征 1、负债的概念 负债有广义与狭义之分，广义负债即要求权，包括债权人权 益和所有者权益两部分。通常意义上的负债仅指狭义概念，即企 业资产总额中属于债权人的部分，它是指特定主体“由于过去交易或事项所产生、 由现在承担且在将来向其他主体交付资产或劳 务的责任，这种责任的履行将导致预期经济利益的牺牲” （SFAC No.6，FASB 1980） 。 2、负债的本质 负债本质上是一种权益或要求权，这种要求权的终止，将导 致一个企业经济利益的流出。 3、负债的特征 1 （1）由过去交易或事项所产生。 2 （2）是一种强制性义务或责任。负债义务的履行由法律、 契约强制， 债务人必须履行， 确实无法履行的， 将进入特别程序， 即破产清算。 3 （3）负债的清偿通常在未来特定时间通过交付资产或提供 劳务进行。即导致一个企业经济利益的流出。 4 （4）责任能够以货币确切计量或合理估计。多数情况下， 责任通过契约规定，数额确定；有时支付额取决于未来事项的状 况，这时金额需要合理估计，否则，就不能作为负债入帐。如精 神损害的责任问题，一般由法院判定。 5 （5）有确定的受款人和偿付日期。 （二）负债确认与计量 1、确认标准 尽管负债的理论概念被广泛接受和认可，但实务上判断一项 特定交易或事项是否构成一项负债， 则需要建立更为明确的具体标准。常用的标准主要包括： 1 （1）依据法律概念。即传统会计中采用的标准，确认负债的 重要依据是根据企业是否承担此项债务的法定偿还义务； 2 （2）依据公平或推定义务概念。公平义务由债权人、债务人 双方同意且无须通过法律强制执行的债务，如定金规则：一方交 付定金，违约则丧失定金，接受一方违约，则需双倍返还定金， 这就是一种公平义务； 推定义务则是指特定情况下推断成立的义 务，如法定节假日工资、劳动保护条件等义务。 3 （3）依据负债金额的可计量性。有时根据谨慎性原则，对负 债金额需要根据未来情况而定或存在或有负债情况， 需要按照估 计数确认。如果不能估计，则不能确定。 2、负债计量 一般而言，现时负债总是以未来资产偿付，考虑到货币时间 价值（time value of monetary）的影响，当期应记录的负债金额 应是未来偿还金额的折现值（discount value） 。但实务中往往未 考虑折现因素，即未来偿还多少，当期就记录多少。这种做法虽 然高估了负债，但具有以下优点： （1）体现了谨慎性原则； （2） 简化核算，符合成本－效益原则； （3）体现了重要性原则。 （三）负债种类及一般核算规则 1、负债种类 按照流动性（偿还期）划分为流动负债和长期负债。 1 （1）流动负债：将在一年或一个营业周期内偿还的负债。包括短期借款（short-term loans） 、应付票据（notes payable） 、 应付帐款（accounts payable） 、预收帐款（receivable in advance） 、 应付工资、应交税金、应付利润（股利） 、其他应付款、预提费 用等。 2 （2）长期负债：偿还期在一年以上或者超过一个营业周期 的债务， 包括长期借款、 应付债券、 长期应付款和其他长期负债。 根据负债的影响因素划分为可确定负债和或有负债。 1 determinable liabilities） （1）可确定负债（determinable liabilities ：数额能够相当 精确计量的负债，亦即不存在不确定因素影响的负债，如银行借 款、应付帐款等； 2 contingent liabilities） （2）或有负债（contingent liabilities ：因某些可能发生的 事项而形成的负债，这种事项的发生具有偶发性。如担保责任、 待决诉讼、产品保修费、已贴现商业承兑票据等。 2、一般核算规则 凡属负债类要素，其会计记录的规则一般是：借方（debtor， 记作 Dr.）记录减少数，贷方（creditor）记录增加数，若有余额 （balances） ，余额应在贷方。用“T 形帐户”表示： Dr ××× 期初余额 本期减少 加：本期增加 期末余额 Cre.g：向银行借入流动资金借款 100 万元，存入开户行。 Dr.： 银行存款 1,000,000.00 （资产增加， 计入借方）Cr.： 短期借款1,000,000.00 （负债增加， 计入贷方）三、所有者权益 （一）所有者权益的构成和表现形式 所有者权益由所有者投入的资本、资本公积、盈余公积和未分配 利润三个项目。 1 （1）所有者投入资本。即企业创立时由投资者依公司章程、出 资合同约定实际缴付的投资， 会计上称为 “实收资本 （或股本）。 ” 我国目前根据投资者的不同，把投资分为四种情况：国家投入资 本（国有投资机构或授权投资机构） 、法人投入资本（企业法人、 社会法人） 、个人投入资本（自然人）和外商投入资本（外国投 资者、港澳台地区投资者） 。 2 （2）资本公积。投资者超额缴存资金和从其他渠道取得由全体 投资人按比例享有的资金。包括资本（股本）溢价、股权投资准 备、接受捐赠、外币折算差额、拨款转入以及其他资本公积。 3 （3）留存收益。即经营过程中已实现的利润，因各种原因未分 配给股东，而是留在企业继续参与周转的赢余。 a. a.盈余公积：按照规定从净利润中按比例提取积累资金。具 体分为三个部分：一是法定盈余公积，提取比例 10％，累计提 取额达到注册资本的 50％时可不再计提；二是任意盈余公积，由股东大会决定是否提取以及提取比例；三是法定公益金，用于 职工集体福利设施，比例 5－10％。 b. b.未分配利润：本期留存、待以后年度分配的结存利润。可 以看成是未指定用途的留存利润。 从数量上， 期初未分配利润＋本年净利润－已分配利润＝期 末未分配利润。 （二）确认与计量 确认较容易，不讨论。 关于计量，如前述：所有者权益（净资产）＝资产－负债， 式中可知， 所有者权益的计量从属于资产、 负债的计量， 即资产、 负债计量完成后，所有者权益相当于是一个平衡数（差额） 。 （三）核算一般规则 站在企业角度，所有者权益与负债都是一种要求权，因而所 有者权益的核算方法与负债相同。 所有者权益要素，其会计记录的规则是：借方（debtor，记 作 Dr.）记录减少数，贷方（creditor）记录增加数，若有余额 （balances） ，余额应在贷方。用“T 形帐户”表示： Dr ××× 期初余额 本期减少 加：本期增加 期末余额 Cre.g：收到投资者甲缴存资本金 100 万元，存入银行资本金 专户。 Dr.：银行存款－资本金专户 1,000,000.00 （资产增加，计入借方） Cr.：实收资本－甲 1,000,000.00 （所有者权益增加，计入贷方）四、收入、费用和利润 recognition （一） 收入的确认与计量（recognition & measurement ） 1、收入及其特征 1 revenue revenue） （1）收入（revenue 。即企业销售产品、提供劳务和让渡资 产使用权等经常、持续经营活动中所产生的经济利益的总流入。 其本义是“收回” 。根据收入准则的规定，其特征概括为： ◆是经常性经营活动所产生， 偶然性交易不属于收入的范畴。 目前，FAS，IAS 均对收入持一种狭义的理解，我国企业会计准则 亦然。一般认为，收入应该与主要核心业务（ongoing major or central operation）相联系。FASB 坚持把收入严格定义为三个方 面所形成的利益流入：商品销售、提供劳务及资产使用费收入。 我国收入准则实际上也是采用了该标准。 该特征把偶发性流入排 除在外。 ◆收入对企业的可能影响是导致资产增加、负债减少或兼而 有之。能够对企业产生这种影响的会计事项不止收入一项，但收入实现必然产生如此结果。 ◆收入最终导致所有者权益增加。这一特征与上述第二特征 密切相关。 ◆收入只包括本企业经济利益的流入。非本企业享有的利益 流入不是收入，如代收款项，从而与现金流区别。 2 earning 。这是经济学上的概念，它是企业某会 earnings （2）收益（earnings） 计期间增加的除投资者投资以外的经济利益。 收益＝收入＋利得 或＝产出－投入。 3 gains gains） （3）利得（gains 。即能够与收入产生同样影响，但不属于 经常性、 持续性活动所产生的收益， 如债务豁免、 固定资产出售、 中六合彩等。 2、收入的分类 按不同标准作如下划分： ◆按收入性质，可分为商品销售收入、劳务收入和资产使用 费收入三项； ◆按经营业务的重要性，分为主营业务收入、其他业务收入 二项； ◆按收入实现形式，分为商品销售收入、劳务收入、利息收 入、使用费收入（后两项是资产使用费收入进一步区分的结果： 货币资金和其他资产） 。 应注意：股利收入虽与利息收入相近，但性质不同，一个是 投资产生，一个是银行借贷产生。故不适用收入准则，而按投资准则处理。 ◆按与业务关联性，分为营业收入和营业外收入。 3、收入确认与计量 1 （1）收入确认与计量的一般原则 收入的确认与计量是核算企业经营成果的核心问题，考虑到 收入的创造及实现过程的持续性和复杂性， 且涉及个人理解及判 断，故会计制度对此作出了比较严格的规定。其基本原则包括： 1、实质重于形式。形式上商品发出→商品所有权上的风险、 报酬转移给买方； 表面上取得收款权利→判断商品价款的可收回 性,etc. 2、收入、成本能够可靠地计量。尽管收入成本计量上不可避 免地存在估计成分，但一般是可以合理确定的；如果不能合理确 定，那么就不能确认收入实现。 3、权责发生制。收付制。即以权利、义务发生为判断标准， 而不以是否收到或支付现金来确认收入成本。 4、稳健性考虑。按照一般会计原则的要求，应尽量避免高估 资产和收益、低估负债和损失。具体在收入成本确认与计量上， 凡是收入带来的经济利益流入不能可靠的估计就不予以确认， 而 成本和损失的发生若存在较大可能性就应该确认。 2 （2）收入确认的方法 收入确认（recognition）与收入实现（realization）是两个重 要的会计术语， 尽管在会计上有时不加区分， 但他们有严格区别。“确认”是将某一个事项或项目当作资产、负债、收入、费用或 其他类似项目而正式进行会计记录并纳入一个会计主体的财务 报告的过程。而“实现”则是指将非现金的资源和权利转化为货 币的过程，在会计上，狭义的实现是指将资产出售并获得现金及 现金要求权。因此，收入实现与收入确认是有区别的：确认解决 什么时候、什么情况下进行会计记录的问题；实现主要是说明资 产变现的过程。因各行业经营特点的不同，收入确认的方法也有 所不同。一般而言收入确认不外乎售前确认法、售时确认法和售 后确认法： sale method） ◆售时确认法（sale recognition method 。即销售法，在销 售成立时确认收入。销售成立的条件是： （1）商品所有权上的主 要风险和报酬已经转移，企业不再拥有继续管理和控制权； （2） 价款已经确定，即收入、成本能够可靠地计量； （3）收入实现， 即资产的变现过程实质上已经结束。 如完工百分比法 （percentage of completion） 。 after-sale method） ◆售后确认法（after-sale recognition method 。即收款法。 即在实际收到款项时确认收入。 通常是指收款上存在某些不确定 性因素，从而推迟确认收入的方法。如分期付款销售法 （installment sales） 。 pre-sale method） ◆售前确认法（pre-sale recognition method 。也叫生产法。 即在产品生产过程中或生产过程结束时确认收入（ revenue at completion production） ，这时收入实现原则的例外。典型的情况是赊销法。（二）收入业务的会计处理（三个环节） 确认收入：Dr：银行存款或应收帐款 Cr：主营业务收入 应交税金－应交增值税－销项税额 同时结转成本：Dr：主营业务成本 Cr：产成品 计提应负担的销售税金： Dr：主营业务税金及附加 Cr：应交税金－应交营业税/消费税/城建税等 其他应交款（教育费附加） （三）收入的递减项目：现金折扣、销售折扣和销售折让的 会计处理 在对销售进行会计处理时， 常常会遇到有关折扣和折让以及 销售退回的情况，这时应该根据有关规定，结合“应收帐款” 核 算。 1 （1）商业折扣（Trade discount） 。即在销售价目表为基础给 予的打折，折扣由于在销售谈判阶段进行，无需进行专门的会计 处理。 2 （2）现金折扣（cash discount） 。为鼓励购货方及早付款而给 予的折扣，这时销售已经成立，收入已经入帐，对此类折扣必须进行会计处理。从技术上讲，现金折扣的处理有两种方法：净价 法和总价法。其中净价法按照扣除现金折扣后的金额入帐，将客 户取得折扣视作正常，因顾客超期付款而放弃的折扣，构成企业 的收入，会计上作为提供信贷资金的收入处理，记为财务费用的 贷方；总价法在记录收入和应收帐款时，均不扣除现金折扣， 当 客户取得折扣时，作为融资的费用记入“财务费用”的借方， 放 弃折扣被理解为正常，不作处理。 （应该说明，在收入确认入帐后，现金折扣是否包括增值税 应根据合同约定，一般情况下，不应包括增值税，因为增值税包 含在折扣中处理较为复杂， 原因是涉及税额减少的事项不是当事 人能够自主进行的，可能引起税务部门的干预和稽查。 ） 从理论上说，净价法更为合理：a、取得折扣符合市场规律， 因为折扣作为理财费用，其相对的利率水平是相对高的，完全可 以合理地推断客户基于理性而获得该利益；b、总价法具有高估 收入、资产、最终高估利润的缺陷，明显不符合会计原则。但在 实务中，一般总是采用总价法，主要考虑是帐务记录的一致性， 便于核对，同时该法方便操作，分录少（发生折扣时才记录） ， 也有利于退回与折让时进行简单处理。 3 （3）销售折让（Sales Allowance） 。即商品销售后，因商品在 质量、规格、等级等方面不符合合同规定，经协商而给予一定比 例或数额的减让。若折让发生在收入入帐前，不存在帐务调整问 题，比照商业折扣处理即可，即直接减少收入和应收款额；若发生在入帐后， 则应该在发生时冲减当期收入， 同时减少应收款项， 若包括有增值税额的，还要调整销项税额。 4 （4）销售退回（Sales Return） 。即商品销售后，因商品在质 量、 规格、 等级等方面不符合合同规定， 经协商无果而予以退货。 ◆若退货发生在收入入帐前， 只需要将 “发出商品” 转入 “库 存商品”科目，若退回增值税发票，应予以冲回（红字） 。 ◆若退货发生在收入入帐后，则不论该商品属于本期还是以 前年度销售，均应根据退回时间的不同分别处理： ① 凡是退回时间在会计报表的编报期 （因企业行业不同可能 有所不同，一般企业的年度报表编制期限在 2 月末，上市公司通 常是 4 月 30 日前）外的，说明已经无法调整以前年度的报表， 这时可以直接冲减（反向记录）退货当月的收入、成本和税金及 可能存在的现金折扣等； Dr:主营业务收入 应交税金－应交增值税（销项税额） Cr:应收帐款 Dr:应收帐款 （上一分录按照总价法多记应收帐款部分， 借记 后该科目冲平） Cr:财务费用 Dr:库存商品 Cr:主营业务成本 ② 凡是退回时间在在会计报表的编报期内的， 可以通过调整以前年度的报表，这时应作为资产负债表日后事项处理，冲减报 告年度的收入、成本和税金等： Dr:以前年度损益调整（收入） 应交税金－应交增值税（销项税额） Cr:银行存款 Dr:库存商品 Cr: 以前年度损益调整（成本） Dr: 应交税金－应交所得税 Cr: 以前年度损益调整（所得税） 同时：Dr:利润分配－未分配利润 Cr:以前年度损益调整（余额） 作上述调整后，实际反映在本年度帐目上，因此，还必须调 整待报出报表有关项目的数字： B.S （1）银行存款：－ B.S： 1 2 （2）库存商品：＋ 3 （3）应交税金：－ InC （1）主营业务收入：－ InC： 1 2 （2）主营业务成本：－ 3 （3）所得税：－（四）费用（管理费用、财务费用、营业费用） 与期间配合， 而不是与产品/劳务配合的各种费用， 与成本的区别是什么？ （五） 利润及其分配 1、本年利润 1 （1）利润的性质 利润（Profit）是经济组织在一定会计期间从事经营活动所获 得的财务成果，数量上等于收入与费用之差。会计理论上，对利 润的理解存在两种不同的观念： current concept） ◆当期营业观念（current operating concept 。即本期损益表 中只应把与当期经营有关的正常收入及其费用列入，非常损益 （营业外收支）及以前年度调整项目都列入留存收益表。当期营 业观念的支持者认为， 一般报表使用者最为关心的是公司正常经 营业绩，据此编制的损益表便于了解企业盈利能力，方便各期经 营业绩的对比与未来盈利预测。 all-inclusive concept） ◆总括利润观念（all-inclusive concept 。该观念支持者则认 为，除了股利分派和资本性业务外，所有影响股东权益变动的经 济业务都应总括地反映在损益表中， 当期的非常损益也同样列入 损益表， 为了区分正常收益与非常收益， 可以在报表中分项列示。 这种观念目前被 AICPA、FASB 等权威机构肯定和支持，我国企业 会计准则也要求按照总括利润观念来编制损益表。 2 （2）利润的形成： gross profits） 1）利润总额（gross profits 。根据企业会计准则的规定，企 业利润的形成包括与生产经营活动有关的所得和与生产经营无直接关系的所得。 因此， 企业利润总额由营业利润、 投资净收益、 补贴收入、和营业外收支构成，数量上可以表达为： 净利润＝利润总额－所得税 利润总额＝营业利润＋投资收益＋补贴收入＋营业外收支净额 营业利润＝主营业务利润＋其他业务利润－营业费用－ 管理费用－财务费用 营业外收支净额＝营业外收入－营业外支出 主营业务利润＝主营业务收入净额－主营业务成本－主营业务 税金及附加 主营业务收入净额＝主营业务收入－销售退回－销售折让 operation profits） 2）营业利润（operation profits 。利润的主要组成部分。 3）营业外收支（extraordinary items 。即与企业生产经营活 extraordinary items） 动无直接关系的收支。具体包括的内容分为营业外收入、营业外 支出两部分，这里不展开分析。 3 net profits）的形成及会计结转。 （3）净利润（net profits 利润总额反映的是企业正常（usual）和非常（unusual）收入 的总括情况，利润总额扣除所得税后即形成企业净利润，借以反 映企业盈利能力。 会计处理：通过“本年利润”科目来计算和结转当期全部收 入、成本、费用和税金：期末，将收入、投资收益等转入本科目 贷方，将成本、费用、税金等转入本科目借方。余额在借方反映 未弥补亏损；余额在贷方反映当期实现的净利润。①Dr：主营业务收入 其他业务收入 投资收益 补贴收入 营业外收入 Cr：本年利润通过本分录将所有收入类科目全部转入“本年利润”科目，结转 后一般应无余额。 ② Dr：本年利润 Cr：主营业务成本 主营业务税金及附加 其他业务支出 营业费用 管理费用 财务费用 营业外支出 所得税 通过本分录将所有成本、费用类科目全部转入“本年利润” 科目，结转后一般应无余额。讨论：若“主营业务成本”科目有余额表示什么？2、所得税 1 （1）所得税性质 所得税（Taxes）是直接税的一种，是国家凭借政权权威参与 利益分配与再分配的一种形式。在传统意义上，所得税总是在利 润基础上适用一定税率，人们习惯于将其作为利润分配来考虑。 但随着与国际会计接轨，我国会计工作者的观念也产生了变化。 从企业角度，所得税是法律强制的，且具有优先性，不适用企业 “自治原则” ，在性质上完全等同于费用，并且必须在收入中补 偿后，股东才能进行分配。所以，将其理解为一项费用，或者说 是一项特别费用，是合理的。 2 （2）会计处理 应纳税额＝应税所得×所得税率 ＝【税前利润（＋/－）纳税调整数】×所得税率 Dr.：所得税 Cr.：应交税金－应交所得税 （六）利润分配DD利润分配的内容与程序 企业实现的利润应按照国家法律及公司章程规定予以分配， 分配渠道包括：提起盈余公积、股东分红和公司留存。公司利润 分配必须按照一定顺序进行： 1 （1）提起法定盈余公积和公益金。公司法规定，公司实现的 净利润应按 10％提起法定盈余公积，按 5－10％提起公益金。 这 些法定计提准备金必须按照指定用途使用。 当法定盈余公积计提额达到注册资本的 50％时，可以不再计提。会计处理： ① 企业当期实现净利润转入“未分配利润”科目： Dr：本年利润（贷方余额） Cr：利润分配－未分配利润 ② 计提法定盈余公积或公益金： Dr：利润分配－提取法定盈余公积/公益金 Cr：盈余公积－法定盈余公积/盈余公积－公益金 2 计提任意盈余公积。 （2） 一般以股东大会决议作为计提依据， 具体比例亦由其决定： Dr：利润分配－提起任意盈余公积 Cr：盈余公积－任意盈余公积 3 （3）股东分红。在计提有关公积金后，依据股东大会决议在 股东间进行利润分配。 ①分配决议形成或生效时： Dr：利润分配－应付股利（股份公司）/应付利润（有限责任 公司） Cr：应付股利/应付利润 ②实际支付股利或利润时： Dr：应付股利/应付利润 Cr：银行存款或现金 4 （4）结转利润分配科目 根据以上分录，期末在编制 B.S 前还应将利润分配科目结平：Dr：利润分配－未分配利润 Cr：利润分配－提取盈余公积 利润分配－应付股利（利润） 结转后， 利润分配科目只有 “未分配利润” 明细科目有余额， 其余科目全部结平。专题三会计报告及其利用一、会计报表体系 按照现行会计制度，会计报表包括如下内容：编 主号会 计 报 表 名 称 资产负债表 利润表 现金流量表 资产减值准备明细表 股东权益增减变动表 应交增值税明细表 利润分配表编报期会企 01 表 会企 02 表中期报告、年度报告 中期报告、年度报告 （至少）年度报告 年度报告 年度报告 中期报告、年度报告 年度报告 年度报告 年度报告表会企 03 表 会企 01 表附表 1附会企 01 表附表 2 会企 01 表附表 3 会企 02 表附表 1表会企 02 表附表 2 分部报表（业务分部） 会企 02 表附表 3 分部报表（地区分部）这些附表是企业会计规定必须编制和报送的，这类附表的编 制和报送都有统一的要求。 二、财务报告 财务会计是一个信息系统，由确认、计量、记录和报告四个 基本环节构成。从会计工作程序上看，一般流程是：经济业务－ 原始记录－记帐凭证－会计帐簿－会计报表－财务报告， 财务报 告是会计工作的最终成果，是会计工作的基本目的和重点，也是会计信息使用者了解企业财务状况和经营成果的主要载体， 和有 关信息的基本传播媒介，因而在会计学中居于重要地位。 Financial 1、什么是财务报告（Financial Accounting Reports ？ Reports） 所谓财务报告就是指对外提供的反映会计主体特定时点的财 务状况和特定时期经营成果、现金流量的文件，由会计报表、 会 计报表附注、财务状况说明书等构成，其中会计报表是对外财务 报告的主体和核心，集中记载一个会计主体的基本财务信息， 由 于各表之间的差别和侧重不同，会计报表是由一系列报表构成， 基本会计报表包括 B.S、损益表和现金流量表，附表包括利润分 配表、分部报表、增值税明细表、股东权益变动表、资产减值准 备表等。 会计报表附注是为了便于报表使用者理解报表内容而对报表 的编制基础、依据、原则及方法以及主要报表项目所作的说明。 财务状况说明书是对会计主体一定会计期间内的生产经营以 及财务、成本情况所进行的分析性说明。 根据我国会计工作制度，财务报告按其编制的期间可分为年 度、半年度、季度和月度报告，年度报告称为“年度报告” ，其 余的称为“中期报告” 。年度、半年度报告应当包括基本报表、 报表附注和财务状况说明书；季度、月度报告通常只要求编报会 计报表，其中 B.S、损益表属于必须编报的。现金流量表通常按 年度编制，一般中期报告可不编报。2、财务报告的表达方式 财务报告编制的目的是表述和传递企业财务状况、经营成果 和现金流量信息的会计工具， 但财务报告各组成部分在信息表达 方式上有所不同： 1 （1）表内确认DD会计报表的表述方式 从经济活动中形成相互联系的综合信息过程可以描述为：确 认－计量－记录－帐簿－报表。在帐簿记录时，会计信息已经得 到了确认和记录，并以资产、负债、所有者权益、收入、费用和 利润等反映在会计记录中，但无论是总帐还是明细帐，其信息对 使用者而言仍然是大量而庞杂的，因此需要更为简便、易读的信 息形式，报表正是这种需求的产物。从信息表述的角度，报表是 对有关会计信息的再确认和再计量： 即将会计记录已经确认的项 目通过分类、汇总/分解，计列为会计报表中的各项目，构成报 表的具体内容。从这个意义上，会计报表的表述方式就是表内确 认。 2 （2）表外确认DD会计报表附注的表述方式 附注是在报表之外对会计报表的表外项目进行解释和说明， 而非解决确认问题，故与表内确认有所不同，习惯上称为表外披 露。3、资产负债表 1 （1）资产负债表的性质与作用 资产负债表（balance sheet）是以货币计量、从资产、负债 和所有者权益角度全面反映特定会计主体一定时点财务状况的 会计报表，属于静态报表。 利用 B.S 可以反映如下信息：资产规模及分布状态； 资本来源及其结构； 偿债能力与支付能力； 发现企业发展趋势及现存问题。 2 （2）建立 B.S 的理论依据 Assets=Liabilities+ Owner's Equities（资产＝负债＋所有者权 益）这一方程式所包含的经济内容及数学上的等量关系是建立 B.S 的理论依据。具体而言： ★会计方程式的经济内容是形成 B.S 项目的依据； ★会计方程式的等量关系是建立 B.S 平衡的依据； ★B.S 是会计方程式的具体化、表格化，会计方程式是 B.S 的 高度概括。 3 B.S （3）B.S 基本结构和内容 a、内容：B.S 分为两个部分：表头、表体 表头包括：报表名称、编制单位、编制时间、计量单位四个 要素； 表体则是报表的基本内容，从结构上有：帐户式 B.S：即左右结构式； 报告式 B.S：即上下结构式； 一般情况下采用帐户式报表，报告式在西方国家常有应用。 B.S b、B.S 项目排列规则： 在 B.S 中，表内项目排列的国际惯例是按照流动性编排： 资产、 负债类项目： 按流动性决定顺序， 按流动性由强到弱排列； 所有者权益类项目：置于表格的右下方，其项目按永久性排列。 列示如下： Balance Sheet Account style Sheet（Account style）编制单位：×××× ××年××月××日 计量单位：人民币元资产负债与所有者权益大大 负债： 流动性资产：流动性小小大 所有者权益：永久性 小 资产总额合计 负债及所有者权益总额合计Balance Sheet Report style Sheet（Report style）编制单位：×××× ××年××月××日 计量单位：人民币元资产： 流动资产 固定资产 其他长期资产 资产总额 负债： 流动负债 长期负债 负债合计 所有者权益： 投入资本 资本公积 盈余公积 留存收益 所有者权益合计 负债及所有者权益总计 ×× ×× ×× ×× ××× ×××× ×× ×× ××× ×× ×× ×× ××××3、利润表 1 （1）概念 利润表也叫损益表（Income statement） ，是用货币计量的、全面、总括地反映会计主体一定时期内经营过程和财 务成果的报表，属于动态报表。 2 （2）利润表建立的理论依据 动态方程式： “收入－费用＝利润” 所包括的经济内容和数学 上的等量关系是建立利润表的理论依据。具体地讲： ★方程式经济内容是形成利润表项目的依据； ★方程式的等量关系是计算利润的依据； ★利润表是方程式的具体化、表格化，方程式是利润表的综 合和概括。 3 （3）利润表的基本结构和内容 利润表也分为表头、表体两个部分。 表头包括报表名称、编制单位、编制时间和计量单位四个要 素； 表体从结构上看，可分为单步式利润表和多步式利润表。 单步式利润表：将企业一定期间所有收入加总，然后把所有 费用加总， 再将两者相抵一步计算出利润。 其简略格式见附表 1。 多步式利润表也叫报告式利润表，通常将利润计算分解为多 个步骤： 1）计算主营业务利润； 2）计算营业利润；3）计算利润总额； 4）计算净利润。 其格式如附表 2。 附表 1： 利润表（单步式）编制单位××年××月××日计量单位： 人民币元收入： 主营业务收入 其他业务收入 投资收益 营业外收入 补贴收入 其他收入等 收入合计 费用： 主营业务成本 其他业务支出 营业外支出 期间费用 其他费用等（如所得税） 费用合计 利润 ××× ××× ×××附表 2： 编制单位：×××× 利润表（多步式） ××年××月 计量单位：人民币元项一、主营业务收入 减：销售折让 主营业务收入净额 减：主营业务成本 主营业务税金及附加 二、主营业务利润 加：其他业务利润 减：存货跌价损失 营业费用 管理费用 财务费用 三、营业利润 加：投资收益 补贴收入 营业外收入 减：营业外支出 四、利润总额 减：所得税 五、净利润目金额4、现金流量表及分析使用 （1）概念 现金流量表（statement of cash flows, SCF）是反映企业 一定会计期间经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流入、 流出量的会计报表。 在国际上，1971 年 SCF 才成为要求编报的报表，我国 1998 年才开始提出要求上市公司编制现金流量表。以前，财务分析主 要是依据资产负债表和利润表进行的， 它虽然能够在一定程度上 揭示公司的偿债能力、获利能力和经营状况，但由于没有考虑企 业的现金流量信息，所得出的分析结论往往具有一定的局限性， 甚至误导报表使用者，并且有时很难解释会计信息本身，如盈利 企业无现金支付能力。 （2）现金流量表的主要作用 现金流量表的主要作用可以概括为： 1）揭示在一个会计期里面企业现金活动的来龙去脉。即通过 对现金流量表的观察与使用， 能够从总体上把握一个会计期内企 业现金流入流出的动态情况。 如果在对外公开的会计报表体系中 只有资产负债表和利润表，而没有现金流量表，那么企业在一个 会计期内的现金从哪里来到哪里去就很难反映出来。 因为资产负 债表和利润表是静态或期末沉淀下来的数据， 并不能体现整会计 期内的现金活动情况。 2）揭示企业的真实获利能力。利润表从一定程度上可以反映企业的获利水平，但所反映的数据是有弹性甚至是含有水分的 （估计程序使用的结果） ，如销售收入、成本费用、投资收益等 都有可能是根据“应计原则”形成的，现金流量能更真切地反映 企业的获利能力，尽可能地挤掉“水分” 。 3） 揭示企业的偿债能力。 反映企业偿债能力的财务指标很多， 如流动比率、速动比率。但是这些指标大多都是相对数，在实践 中需要从一个更直接的角度去看企业的偿债能力， 也就是看企业 在一个会计期内到底偿还了多少债务， 这在现金流量表中有更直 接的表达。 4）揭示企业的支付能力。企业在一个会计期内的支付活动是 多方面的，比如进货、发放工资、交纳税金等。这些支付项目的 规模和结构如何，能在一定程度上反映企业经营的状况。对于这 类会计信息，现金流量表均给予了较全面的反映。 5）揭示企业未来获取现金的能力。看一个企业的财务状况不 仅要看它的过去、当今，而且还要看它的未来。看未来中很重要 的一个方面就是要看未来获取现金的能力。 企业未来获取现金的 能力是建立在前述“四个揭示”的基础上。即如果企业现有资金 来龙去脉清晰，获利能力真实，偿债能力较好，支付能力较强， 那么就大致可以推断出企业财务经营状况良好， 未来获取现金的 能力也就较强。 6）揭示企业现金活动乃至经营活动的异常情况。从现金流量 表入手， 能够有助于我们在关键项目中捕捉到企业现金活动的异常情况， 这对于了解和分析企业的财务与经营状况都是相当重要 的。（3）现金流量表的主体结构 现金流量表的主体结构可以概括为：一分为三、一分为六、 一分为九。 “一分为三” 指主表的三大部分， ： 经营活动产生的现金流量、 投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量。 “一分为六” 指三大部分的每一块都包含现金流入和现金流 ： 出。 “一分为九” ：指在主表一分为六的基础上，加上附表中的三 块内容：不涉及现金收支的投资和筹资活动、将净利润调节为经 营活动的现金流量、现金及现金等价物净增加情况。 在这一主体结构中最核心的结构是一分为三，即按主表的三 大部分对企业现金流量进行分类反映。 1)经营活动产生的现金流量 经营活动是指投资、筹资活动以外的所有交易和事项，包括 销售商品或提供劳务、购买货物、接受劳务、制造产品、广告宣 传、推销产品，交纳税款等。经营活动产生的现金流量是企业通 过运用资产创造的现金流量，主要与企业净利润有关，但一定时 期内实现的净利润并不一定都构成经营活动产生的现金流量， 如 处置固定资产净收益或净损失构成净利润的一部分， 却不属于经营活动产生的现金流量，也不形成实际的现金流入或流出。 2)投资活动产生的现金流量 投资活动指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围 内的投资及其处置活动。这里的长期资产是指固定资产、在建工 程、无形资产、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上 的资产，而投资活动主要包括取得或收回投资、购建和处置固定 资产、无形资产和其它长期资产等。 NOTES： 投资产生的现金流量不包括作为现金和现金等价物的 投资所产生的现金流量， 因为作为现金等价物的投资属于现金内 部的增减变动，如购买还有一个月到期的债券等，都属于现金内 部各项目转换，不会影响现金流量净额的变动。 3)筹资活动产生的现金流量 筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活 动，包括吸收投资、发放股票、分配利润等。这里的债务是指企 业对外举债所借入的款项，如发行债券，向金融企业借入款项以 及偿还债务等。 通过现金流量表中筹资活动产生的现金流量，可以分析企业 筹资能力， 以及筹资产生的现金流量对企业现金流量净额的影响 程度。 (4)现金流量表的结构分析 通过分析现金流量表三大分类现金流入、流出额的组成， 观 察经营活动、投资活动和筹资活动各产生多少现金流入和流出，及其相互比例、结构，可以形成对企业经营和理财活动的现金流 动情况的大致认识。一般说来，现金流量结构合理，现金流入流 出无异常波动，企业的财务状况则基本良好。通过结构分析我们 就可以大致了解企业的财务状况。 所谓结构分析就是以报表中某一关键数字为基数（100%） 计 ， 算出该项目中各个组成部分的构成，揭示出各项目的结构关系。 现金流量的结构分析就是以现金流量表中的有关数据为依据， 计 算其各个部分的构成比重，从而揭示出现金流量的结构关系。 现金流量的结构分析包括流入结构、流出结构和流入流出比 分析。 流入结构分析反映各项收入在全部现金收入中的比重，通过 分析其构成，可以明确企业的现金来源，以及依靠何种活动增加 现金收入。 流出结构分析反映各项流出占总流出的比重，通过分析，可 以使企业经营者了解哪些活动的现金流出量较大， 其构成是否合 理，也可以帮助投资者和其他报表使用者了解其财务状况，预测 企业未来发展前景。A 公司现金流量结构表（分析用）流入 项 目 金额 内部 结构 % 项 目 流出 金额 内部 结构 % 41 31 28 100 381145 净 流量一、经营活动现金流量 销售商品提供劳务收现 收到的增值税 现金流入小计 占总流入比重 二、投资活动现金流量 收回投资所收到现金 分得股利所收到现金 处置资产所收现金 现金流入小计 占总流入的比重 三、筹资活动现金流量 借款所收到的现金 现金流入小计 占总流入的比重 流入总量 000 19.15%
偿债所支付的现金 付息所支付的现金 100 现金流出小计 占总流出的比重 流出总量 00 .20%
.60% 5 购建资产所付现金 9 86 100 现金流出小计 占总流出的比重 .86% 100 -000 100 064 .25% 85 购货劳务付出现金 15 支付给职工的现金 其它支出 100 现金流出小计 占总流出的比重 000 355 35.94%从表中可以看出，A 公司的现金总流入中，经营活动流入为 其主要现金来源， 64.25%； 占 投资活动和筹资活动分别占 16.60% 和 19.15%，也占有一定的份额。在其投资活动现金流入中，处 置资产现金流入占很大比重，计有 86%，股利所得到的现金仅为 9%，证明其现金流入大部分是回收资产，并非投资获利，这就要 具体分析其投资的收益期，看其是否处在投资初期，尚未到收益期，如果不是，就可能表明这个公司的投资质量不佳，筹资活动 的现金流入全部是借款，此时，应结合比率分析指标，分析其举 债和偿债能力。 该公司的现金总流出中，经营活动流出占 35.94%，投资活动 流出占 16.86%，全部为购置资产，说明公司处于扩张时期；筹 资活动现金流出占 47.20%，全部用于偿债，表明公司以后的债 务负担将减轻。 经营活动的现金流入流出比为 1.4，表明公司 1 元的流出可 换回 1.4 元的流入，投资活动与筹资活动亦同理。 对一个健康成长的企业来说， 经营活动的现金流量应为正数。 因为经营活动现金流量是企业现金流量的主体， 从对它的比较分 析中可大致了解企业本期的经营业绩。现金流入为正，通常说明 企业经营处于良性状态，销售带来现金流入，而现金流入越大， 企业经营越稳健，越成功，企业盈利情况越好，资产的流动状态 越佳，偿债能力和支付股利的能力越强。 投资活动的现金流量应为负数，因为若投资活动产生较大负 数，可能反映企业为挖掘利润增长点而扩大投资。 对筹资活动的现金流量进行分析时，应结合企业现有净资产 收益率和投资活动前景来看， 若现有企业净资产收益率高于银行 利率，企业可利用财务杠杆，发挥筹资作用，增加资本利得， 此 时现金流入是有益的，反之则相反。 A 公司的经营活动净流量为 381,145.00 元，流入量大于流出量在 20%以上，表明其财务状况良好，投资活动的净流量为 -104,200.00 元，而筹资活动的净流量为-862,500.00 元，由此 可初步判断 A 公司的财务状况基本是健康的。附录： 分析指引：现金流量的方向、构成及其对企业财务状况的影响 （一、经营活动现金流量；二、筹资活动现金流量；三、投资活 动现金流量） 现金流状况 分 （一、 二、 三） 企业靠借债维持经营活动所需现金，财务状况可 能恶化，应重点分析投资活动现金流量净额是来源 + + 于投资回收还是投资收益，如果为前者，则企业将 面临非常严峻的形势。 企业财务状况已经十分危险，偿还债务和经营都 + 依靠投资活动现金流量，如果投资活动现金流量主 要来自投资收回，则已面临破产，要高度警惕。 企业靠借债维持日常生产经营活动，且继续扩大 + - 生产规模。企业如果处于投入时期并且行业前景可 观，一旦度过难关，还可能发展，否则非常危险。 这种情况往往发生在高速扩张的企业，由于对市 场预测的失误等原因，经营活动现金流出大于流入， 投资效率低下，使投入的大量扩张资金难以收回， 财务状况非常危险。 析 结 果表明企业经营和投资收益良好，但其仍继续筹资， + + + 这时需要了解是否有良好的投资机会，否则会造