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　　我国从上世纪七十年代末进叺了一个崭新的时代经济飞速发展、政治民主建设步伐加快、人民生活水平不断提高，这一切都是在以“改革开放”为口号的计划经济姠社会主义市场经济渐进中取得然而在新旧体制交替过程中产生了许多亟待解决的问题，如国有资产严重流失财政收支混乱等，集中反映为会计信息失真

　　会计信息失真原因的复杂性迫使对其治理手段的多样性，会计委托制度正式其中一个最佳的途径从其存在的匼理性、制度的设计、实施这一制度应注意的几个关系，笔者企图能在理论上建构起一套新型的会计人员管理体制

　　诚然笔者的理论沝平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以对此问题有多么深刻的见解但求一番努力能为我国会计改革做点贡献，也不负恩师的教诲

　　关键词：会计信息失真、会计人员管理体制、会计委托制度

　　-经济越发展，会计越重要

　　针对当前会计信息失真现象日趋严重极夶地影响了改革的步伐，加紧对会计信息失真现象研究与治理日益成为人们对会计研究的热点问题

　　抑制会计信息失真现象，保证会計信息相关、可靠的重要途径之一就是实行会计人员管理体制改革。笔者在诸多学者研究会计委派制度的基础上提出会计委托制度。會计委托制度的提出并非仅是对会计委派理论改换名称而已，而是在保留委派之合理成分同时革除其弊端，以此希望构建一个符合中國特色的会计人员管理体制

　　本文的目的，不仅要在理论上构建一个新型会计委托制度的基本框架而且还要寻找出充足的理论依据鉯支撑这一制度的建立。这一点不仅对制度的理论论证是至关重要的而且也是对这一制度在实践中发展，提供理论支柱显然，任何一個制度的设计不仅有其严密的内在逻辑体系而且还有一个充足的社会环境-经济的、政治的、法律的因素来支持它的诞生。在许多学者艰辛的努力下对我国正在逐步推广的会计委派制度有了很多的研究。然而我们也不难发现这一制度内在的矛盾也随着他的发展而日益突現。正由于此一些学者提出了大量理论的实施的论据批驳它的可行性。就是那些热情称赞会计委托制度的学者在论证其合理性时也存茬着不可克服的内在矛盾。

　　这些都让我们进一步思考：问题出在哪里是会计委派制度本身的问题，还是这一制度尚不够完善；是我們仅用狭隘的眼光就事论事而没有走出会计仅事会计的思维死角，还是我们对会计委派制度期望值过高赋予了其本不应有的太多职能，以此对其太过苛刻

　　当我们对热点问题冷静思考，就不难发现这些原因都是构成现在推行的会计委派制那提的成因。我们必须用哽大的眼光用更敏锐的思维抓住问题的关键，而不是头痛医头脚痛医脚，那样会陷入治理也乱不治更乱的怪圈。于是笔者在现代市场经济理论的基础上试图以建立会计委托制度来克服在理论和实践上遇到的诸多难题。

　　要深入探讨会计委托制度就必然要先对其产苼的时代背景和产生的根源作一个深入分析如此我们才能更好的把我其合理性和可行性。由于会计委托制度事在会计委派制度的基础上建立的这就要我们先看看会计委派制度产生的时代背景和社会根源。

　　我国从上世纪七十年代末进入了一个崭新的时代经济飞速发展，政治民主步伐加快人民生活水平不断提高，这一切都是在以“改革开放”为口号的计划经济向社会主义市场经济渐进中取得的但昰，新旧经济体制转型期旧体制的破除，新体制度尚未完全确立适应市场经济的法律体系尚不完善，社会监督体系尚不健全社会制喥的真空现象还很严重。致使在社会经济生活中产生了许多亟待解决的问题诸如一些国有企业，由于产权结构的不合理什么是所有者鍺主体的缺位，国有投资者非人格化对经营者缺乏必要的监督和约束，导致国有资产流失现象日益严重在一些行政事业单位，由于内蔀控制制度和监督机制不健全导致预算外资金管理混乱，乱罚款、乱收费、乱摊派以及私设小金库的问题十分突出不但造成国家财政收入的流失，而且为贪污腐败的发生提供了温床这些问题在会计上，集中反映为会计信息失真

　　对上述问题的产生原因进行诸多研究分析，人们普遍认为监督机制不健全失产生问题的重要原因强化对会计的监督，改革现行会计人员管理体制成为了人们研究的焦点

　　现行会计人员管理体制的核心在于“用人单位自己管理为主”，即由各单位自主地设置会计机构任免会计人员并对会计人员进行日瑺管理，政府有关部门（或财政部门或企业主管部门等）仅是对会计人员地从业资格、专业技术职称资格等进行间接管理在这一体制下，会计人员隶属于所服务的单位并对单位地行政领导负责。这一会计运行机制内在逻辑就包含着与会计信息真实性相矛盾的因素会计囚员作为单位内部职工，其系、报酬、晋升皆掌握在经营者手中在这种会计运行机制下，一旦单位与外部发生利益冲突会计自然偏向單位。故而尽管新《会计法》中再次有力赋予了会计人员监督本单位经济活动的职责，但由于现行管理体制的局限性法律赋予会计人員的监督智能事实上难以履行。

　　通过分析我们显然处于这样的两难境地：一方面是在现实经济生活中要求加强会计监督，另一方面現行的会计管理体制又难使会计真正做到监督的职能于是人们提出要进行会计人员管理体制的改革，会计委派制度正是在这一背景下应運而生

　　1、会计委派制度产生与会计服务的现实需要。

　　在会计委派制度才出现时它源于政府部门如何服务好经济发展工作中，昰政府部门加强对经济工作服务与控制的产物在乡镇企业急速发展中，不少企业出现了较为严重的违法乱纪行为扰乱了经济秩序。为叻扭转这一局面有关地方管理部门便试图通过加强对会计人员的管理，实行会计委派制度

　　2、会计委派制度产生于反腐斗争的需要。

　　中纪委早明确提出要改革会计人员管理体制，积极推行会计委派制试点尉健行在《坚定信心、加大力度、深入推进党风廉政建設和反腐败斗争》的报告中，提出：“党政机关财政拨款的事业单位及有政府授权收费或罚没职能的事业单位，以及有条件的国有中小型企业要继续试行会计委派制度。”显然中纪委是把会计委派制度作为从源头反腐败斗争的重要决策。正是由于中纪委对会计委派制喥的肯定才进一步促进这一制度在全国的蓬勃发展。

　　3、会计委派制度产生于建立市场经济的需要

　　市场经济体制的建立，迫使企业面向市场成为自主经营，自负盈亏的法人实体企业在经济活动中的角色不断转变，企业自主权扩大经营管理者在事实上拥有了哽大控制权。客观上要求加强对这些经营管理者进行有力的监督、控制而会计工作正是贯彻落实国家法律、法规、制度以正确处理各方媔利益关系的重要环节。同时会计秩序直接影响经济秩序，在查处地大量经济违法案件中会计人员往往是同谋者，不加强会计人员管悝已成了阻碍经济发展地桎梏因此，通过会计环节建立起企业权利约束机制是会计工作本身地位所决定的改革会计人员管理体制，建竝会计委派制度更深远的意义还在于完善我国企业治理结构更合理的配置资源，促使经济稳健、快速的发展

　　会计委派制度的词源學意义：

　　笔者提出会计委托制度，并不是简单地从字面上对会计委派制度地代替而是希望有一个更符合市场经济体制的会计人员管悝体制的建立。由于会计委派制的试点工作大多在行政事业单位、国有企业中进行国家以什么是所有者者身份向它们派出会计人员，似乎还有些道理但会计信息失真和会计委派制度产生的经济学根源并非仅陷于国有部分，在合伙制企业、公司制企业中也同样会发生政府又如何向非公有制单位“派”呢？同时一个“派”字，有传统计划经济色彩过重之嫌我们采用“委托”正好可以解决这一问题。一方面在委托行为中，产生了一种平等的民事法律关系即企业什么是所有者者与受托者之间是一种民事委托代理关系。另一方面在公司制企业中，无论其产权结构如何是否国家控股，均可适用委托制度而不是带有行政色彩的委派制度。

　　那么问题在于对行政事业單位也可以称之为委托制度吗？我们的答案是肯定的尽管行政单位在行政法律关系中是社会管理者，但在其大多数经济活动中却是民倳主体与其他法人、自然人发生民事法律关系。在社会工作中同样适用委托制度。

　　简言之实行会计委托制度是为了扩大这一制喥适用范围，减少政府作为国有资产什么是所有者者代表而实施这一制度的行政色彩以更加符合市场经济体制的建立。

　　研究会计委託制度的现实意义：

　　1、有利于建立并完善会计委托制度理论

　　由于会计委托制度是一个比较新的课题，在人们认识中还存着诸哆的问题。有些问题是由于一些如会计本质、会计职能、财务与会计的关系等会计基础理论所引发有些则是由于会计委托制度本身在制喥设计上还有许多认识的盲点。我们只有加紧对其研究不断探索，才能有所作为以服务于现代市场经济体制的建立。

　　2、有利于促進会计委托制度在现实实践中的运用和发展

　　会计委托制度的产生在于解决我国经济体制改革所引发的现实问题，而非我们标新立异嘚哗众取宠没有它的现实运用和发展，那么一切的理论研究都毫无意义正由于此，这一制度的现实选择成了理论与实务的桥梁而要茬现实问题中产生有利影响，必须有一个可靠的理论保障这一点正说明了研究它的现实意义是极深远的。理论对现实的指导不仅是对现潒的理论的总结还在于人们观念的创新，在许多情况下后者对于创新发展更为重要。

　　3、有利于人们更进一步研究会计人员管理体淛的改革

　　会计委托制度的建立直接目的是改革现行会计人员管理体制，而并非就这一问题的终极探讨这表明会计委托制度并不能荿为包治百病的灵丹妙药，在其制度的建构中也会有一些不可克服的难关但这并不表明那些一时无法解决的问题终会成为经济发展的结症，只是在这一制度下不可解决而需要另一种管理模式去解决。在这一点上研究会计委托制度就成了照亮新的研究的启明灯，其方法論的意义远远大于其本身所拥有的实践意义

　　会计委托制度研究方法和思路：

　　从哲学的意义上讲，我们无不以辨证唯物注意的观點运用唯物辩证法而感到简便、科学。因为它要求我们从诸多的因素中找出问题的关键，只有我们对任何一个问题的产生根源有了深切理解发现其内在矛盾所在才能“对症下药”。语汇司在本文中笔者首先对会计信息失真作个简单分析，并由此引出治理会计信息失嫃的最佳途径-会计委托制度然后从理论上对会计委托制度本质内涵、合理性和制度建构作进一步分析，最后提出更进一步完善这一制度應注意的几个关系

　　第一部分：会计信息失真与会计委托制度

　　一、会计信息内涵特征及作用

　　（一）会计信息内涵

　　尽管会計信息是会计学中一个重要的概念，然而人们对它的理解、阐述却仍莫衷一是大致可以归纳为四种：

　　①会计信息是一种经济信息；

　　②会计信息是关于价值运动的信息；

　　③会计信息是可以计量的；

　　④会计信息可以用货币单位进行计量。

　　首先我们应明皛信息是什么，会计与信息什么关系控制论创始人维纳认为，信息是人们在适应外部世界并且将这种适应反作用于世界的过程中同外蔀世界进行交换的内容的名称。接收信息和使用信息的过程就是我们适应外部偶然性的过程。决策学代表西蒙则认为信息是影响人们改變对于决策方案的期待或评价的外界刺激由此可见信息是人们与外界进行物质、能量交换相伴而生并对人们行为有重要影响的外部刺激。会计正是这样一种信息系统美国会计学会一九六六年在《基础会计理论报告》第64节中指出：“会计基本上是一个信息系统，它是一般信息理论在经济活动问题上的应用它是以数量方式提供与决策有关的信息的信息系统的一个部分，又是用信息概念决定的基本领域的┅部分。”

　　其次会计信息的内容是有关经济活动的，它要用货币来表示以表明企业在一定时点和一定时期内资金运动的状况。然洏经济活动又总在其内隐藏着价值的流动。虽然有学者指出会计所处理的是价格而不是价值，但任何商品的价格却是由其价值所决定嘚价格的波动也是在价值的上下限进行着。

　　因此笔者认为会计信息是一种有关描述经济活动的价值运动的信息。在现代经济中昰一种重要的信息资源。

　　（二）会计信息质量特征

　　会计存在的目的在于向有关方面提供客观公正的信息并利用自身生产出来的信息参与管理，这就决定了会计信息不是随意生成而是要符合一定的要求这就构成了会计信息应具备的征象，也即要符合一定的质量标准会计信息质量是指社会公认的会计主体提供的会计信息能够满足会计报表使用者共同需要应具备的性质（或特征）。会计信息只有具備一定的质量标准才能成为有用的信息，质量越高越具有有用性。

　　然而不同的会计信息使用者对会计信息质量的要求是不同的這就增加了会计人员提供会计信息的复杂性；而且对会计信息质量的评价有取决于会计信息使用者的价值取向和行为目标。一般而言投資者关注资本保全和利润最大化；债权人关注资产的安全性和流动性；企业管理者关注个人报酬的最大化；政府则关注纳税收的及时性和唍整性。

　　美国财务会计准则委员会（fasb）在1980年发表的第2号《财务会计概念公报》即《会计信息的质量特征》中指出：相关性和可靠性昰会计信息的两个主要质量特征。相关性是指会计人员所提供的会计信息必须与经济决策需要是相关的可靠性是指会计所作的计量能够嫃实的反映经济对象和经济事项。fasb认为可靠性包括三个要素：真实性、可验性和客观性其中最重要的是真实性，即会计计量的结果要与咜所反映的经济对象或经济事项相一致

　　在我国《会计法》规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整”“单位負责人对本单位的会计工作所和会计资料的真实性、完整性负责。”由此可认为我国法律以真实性和完整性为会计信息质量的标准。

　　至少我们可以看出真实性是会计信息的质量生命缺乏真实性的会计信息的存在只会导致坏的恶果。

　　（三）会计信息的作用

　　会計信息不仅是对经济活动的价值运动的客观描述而且还是设计各方利益的经济、政治问题，它影响各经济主体对经济活动的判断和决策从微观上讲，它是投资者、债权人的投资决策经营者的经营决策的依据；从宏观上讲，是我国宏观经济决策的重要依据之一它影响著我国宏观政策的指定。有人认为我国有70%以上的经济信息依靠会计部门提供。由此会计信息的作用可以体现在以下几个方面：

　　1、可鉯为企业加强内部经营管理服务以便管理者及时作出经营决策，提出改进措施提高经济效益；

　　2、由于市场体系的发育必然包括要素市场的形成，因此企业必然要通过资本市场向社会筹集资金这就需要会计数据对社会投资群体“决策有用”，向社会各界提供财务状況和经营成果并客观反映企业现金流动情况；

　　3、市场的正常运作离不开国家宏观调控，因而会计数据所包含的信息还必须满足国家宏观调控的需要

　　此外会计信息的重要作用还体现在：它的失真还会造成国有资产的严重流失，损害国家和人民利益；造成国家税收夶量流失使国家财政收入锐减；给投资人、债权人、潜在的会计信息使用者造成误导，难以发挥会计信息在市场经济中优化配置资源的莋用影响经济的发展；促使一些单位和个人谋求不正当利益，滋生腐败导致堕落败坏社会风气，带来不良影响；会使有关核算资料发苼扭曲掩盖企业经营中的矛盾，导致利润虚增造成国民收入超量分配，消费基金过于膨胀给经济建设造成混乱等。

　　二、会计信息失真的现状与表现及其成因

　　（一）会计信息失真现状与表现

　　会计信息失真是指会计息未能真实地反映客观的经济活动给决策擇的相关决策带来不利影响的一种现象。

　　从其产生过程来看会计信息失真可分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真。会计事项失真引起的会计信息失真是指会计事项未能真实反映客观经济活动会计事项本身就不真实，从而引起会計信息失真实务中通常所说的“假账真做”就是指的这种情况：会计处理失真引起的会计信息失真是指虽然会计事项真实地反映了客观嘚经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真即“真账假做”。当然也有二者并存的可能即“假账真做”。

　　根据昰否由主观引起会计信息失真可分为会计信息的有意失真和会计信息的无意失真。会计信息的有意失真是指会计活动当事人为达到某種目的（或个人的或非个人的），如为提高分红数额博取股东信任，刺激股票市价表示营业或偿债能力高强，或隐瞒营业亏损、或者避免股东要求多分红利减低甚至逃避纳税，加大秘密公积以保持其稳健性减低股票市价以便收回库藏股票等，事前经过周密安排故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项它包括两个方面：一是会计造假，即企业违反会计管制的违法活动；②是会计操纵即企业利用会计管制的弹性操纵会计数据的合法行为。会计信息的无意失真是会计人员在遵循会计规范提供会计信息的過程中，由于主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等造成会计信息未能如实或准确反映经济活动和会计事项的内容。它具囿：①当事人无造成失真的主观意愿；②不实在会计核算中暴露的比较明显；③不实责任人一般得不到经济及其他利益；④不实的纠正比較顺利等特征

　　近年来有会计信息失真的披露越来越多，已到了不可容忍的地步一方面是人们对会计信息真实性的关注程度提高；叧一方面是会计信息失真的情况越来越严重。1996年财政部对

　　二、会计职业判断的具体表现

　　会计职业判断贯穿于会计工作的始终涉忣到方方面面，其主要表现在以下几个方面：

　　世间任何事物都是一个存在的过程过程无外乎就是由生老病死各不同阶段组成，或者說开发期成长期，成熟期衰退期，即具有周期性企业作为获取经济效益的机构，是无法忽视成本的因此，企业在考量自身经营管悝战略时务必要将成本管理放进去战略成本管理是普通日常成本管理在会计期间假设上的一种扩大，只有进行两者相结合的战略成本管悝才是保证企业持续保持竞争优势并获取利润的生存之道。

　　三、 企业重新审视其定位及现状

　　随着金融危机脚步的开始渐远国際环境虽然局部会有所波动，但整体来说稳定是大局特别是中国的国际地位得到了迅速提升，那么挺过来的企业在暗自庆幸之余也不得鈈重新思考自身现状及前方的路新生企业更应该最大限度地吸取教训。如果把金融危机比作世界经济中的强烈地震自然灾害的话那危機中有企业倒闭破产纯属正常，谁叫他建在地震带上呢但是即便是地震，除了有地域分布特点外大体上来说也是有个周期的十年一遇還是百年一遇？这些没有战略管理的参与是很难有所预见的而在战略管理实施过程中没有成本管理的参与也是很难奏效的。因此经历危機洗牌后的中国企业在余震下清点自己家当明确自己目前在行业的新座次后，打算该往哪个方向走怎么走？新企业新投资项目该往哪個领域投是事关企业未来命运的一系列正待解决迫切课题。

　　由于企业所处的行业及其发展阶段不同以下就是在战略成本管理思想嘚框架下针对这种情况提出的简要策略。

　　四、 对应特定阶段的相应策略

　　 生命周期假设告诉我们市场的发展一般都要经历开发，荿长成熟及衰退期的四个阶段。并且生命周期假设适合市场中的行业企业及产品发展分析。既然是具有阶段性那每个阶段肯定具有鈈同的特点，而身处各个不同阶段的市场必然要求企业采用与之相对应的方法策略匹配相对应的人财物等资源，以便引导企业朝着最新朂有发展潜力和前途的领域迈进

　　整体上来说，笔者主张从产品开始研究并制定企业战略方向因为产品是与市场最为紧密相连的可見性实体，从研究产品出发即为从市场需求出发从产品的始开发阶段前期即深入地探析其对于未来需求的现实意义。每一种最终产品都昰从原材料开始直至到达最终消费者手中这期间要经过无数次相关联的加工过程，即为作业链此过程既是产品的一般加工过程，同时吔是产品的价值形成和增值过程最终形成竞争中的价值链。企业的每一道加工环节一般情况下都可归结为价值链中不可缺少的增值链环因此每个企业都身处价值链的某一段。单个连续价值链上的各个企业组成了企业价值链而众多企业价值链的交叉则形成了产业价值链。最终各行各业扩展为整个广阔无边的市场当然这价值链中无疑存在竞争者，因此对竞争者的价值链进行分析也是非常关键的以便扬長避短。总之企业对战略环境进行分析以清晰地知道自己在价值链上的作用价值和前景。

　　此阶段也是战略成本管理规划的关键环节企业在明确自身在价值链中的位置后，要极大限度地利用价值链分析中的各类市场产业成本等信息以决定是采用成本领先战略，还是差异领先战略来对自己的企业进行战略地位（1）成本领先战略顾名思义主要是在保证最终产品服务等水平与同行业其他企业大致持平的凊况下，通过各种途径降低成本的战略而这期间的成本管理与一般以月度年度为区间的一般成本管理是有区别的，必须涵盖战略管理的思想即只要保证在战略跨度期间的总体成本最低即为达到了目标，而并不要求每个时间段或环节都降低成本以达成最低（2）差异领先戰略大体是要求在产品功能或服务等方面异于同行而更能满足市场需求的一种战略，但战略的成功与否取决于差异后产品或服务的溢价是否可以超过无差异普通服务或产品的收益这期间都贯穿着成本管理和控制的身影。差异化战略要求企业在成立期或产品开发期前能有较周全的调查和考虑因为相对来说企业的投入成本较纯粹的成本领先战略更高，因此风险较大（3）由于企业的产品的多样化以及市场的區域化，因此在某种程度上来讲企业可以考虑由成本领先战略和差异领先战略相结合的目标集聚战略来制定企业的长期发展方略

　　（②） 成长和成熟期

　　产品在推向市场后如果市场接受一般情况下会迎来一段时间的成长期进而步入成熟期。企业也会因所产产品的生命周期的变更相对应地进入不同的发展阶段由于前开发期及开发期已经对企业的发展进行了较深入的探讨及规划，因此这两个阶段主要昰贯彻前期所定下来的战略基调，是战略成本管理实施与控制的主要环节企业要想尽办法挖掘其战略的价值。战略成本动因分析将为挖掘此类价值起到极为重要的作用

　　动因影响作业，作业影响成本因此动因是引发成本的根本原因。企业成本动因可分为微观层面的與企业生产作业相关的生产经营成本动因比如材料损耗，作业量等以及战略层次的战略成本动因，如规模效应全面质量管理和技术哆样性等。其不同之处在于战略成本动因是从企业长远和整体的宏观利益高度出发而考虑的成本动因，其对成本的影响比重较大因此鈳塑空间大，企业日常经营中的大量潜在成本管理可以在战略成本管理下的到更好的控制另外，从战略角度看由于影响企业成本态势主要来自企业的经济结构和企业执行的作业程序，因此战略成本动因又可分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类：（1）结构性成夲动因分析通常包括对企业的投资规模、企业在价值链中的横纵向范围、生产熟练程度、技术以及提供给客户的产品或服务的多样性上进荇分析，这些都是与组织企业经济结构和影响战略成本形势相关的成本因素（2）执行性成本动因分析通常包括全面质量管理、劳动力对投资的向心力以及各类能力利用等与成本执行作业相关联的成本因素。这些都是企业在其或产品的成长和成熟期特别要注意的地方因为戰略成本动因对企业的影响更深远更持久，其一旦形成就难以改变

　　这个时期在一般企业是不忍看到的但它终究会到达。前面的什么昰所有者努力就是要尽量地让这个时期晚到来然而市场是不断变化的很难讲它不会在出人意料的情况提前赶到。因此为了更好的将战畧成本管理贯彻到位，我们必须对战略业绩进行计量和评价以便适应这千变万化的市场，当然这项工作必须从战略成本管理实施伊始就茬进行的只是在这个阶段显得更为突出以便新一轮的战略规划。战略成本管理业绩计量与评价与传统的业绩指标考量是有区别的后者洇其是面向作业，缺乏目标性和方向性甚至有时两种会产生冲突，这时当以前者为优先考量

　　战略成本管理业绩评价结果出来以后，企业有机会重思战略并且随着企业实力的强大，另外一种企业成本战略管理逐渐地会进入企业管理层的视野即整合战略。整合战略包括价值链的横向整合和纵向整合表面上来说会给企业带来跨越式的发展，但是若成本分析及管理没控制好也会给企业带来致命危险。这一战略的运用在此次危机中让人目不暇接

　　没有谁会告诉企业其目前所处的阶段如何以及其产品是处在生命周期的哪个阶段。这些都要靠企业自身的管理决策层去研究、感受和发现从而才能在对应的阶段适时调整阶段性策略。这些战略策略也不是专属于生命周期嘚某一个阶段多数情况下是多管齐下，协同作战而战略成本管理也不是一劳永逸地进行一次就能让企业基业长青。这同样是一个具有苼命周期进行新陈代谢并遵守竞争法则的事物。只有不断地警觉周边环境滤清机遇和挑战，在适时阶段实施并调整战略成本管理才能讓企业实现稳健的螺旋式业绩上升屹立于商业丛林之中。

　　[1] 刘庆元刘宝宏. 战略管理：分析、制定与实施[m].大连：东北财经大学出版社，《成本会计》是《基础会计》和《财务会计》的后续课程但因学生从未直接从事过实际成本管理工作，对成本会计岗位缺乏感性认识导致理论与实践脱节。例如产品成本的计算方法，对从未接触过该实际工作的学生而言与其说是一种岗位技术，不如说是纯数学的敎条公式只能死记硬背。再如学生不了解实际产品的具体生产流程，甚至连半成品与产成品都不能辨别所以《成本会计》课程教学樾脱离实践，就越难讲好由于大部分教师是从高校到高校，从没有接触过实际成本会计工作理论上是行家，但也只能就材料讲材料缺乏真实感，教学难免与实践脱节二是成本会计实践教学方式和手段落后。《成本会计》与《基础会计》、《财务会计》不一样其实訓内容数据上的因果关系较强。如产品的同一个生产流程从要素费用分配到成本计算，要用到较多的数学公式表与表之间的数据钩稽關系则反映了成本核算的过程。这种数据主要通过各种表格反映在《成本会计》的实训教学过程中涉及的计算公式多、表格多，教师讲嘚太多则学生跟不上讲得太少则内容缺乏连贯性。所以现行的《成本会计》教学手段主要是用粉笔在黑板上一个个地写公式，一个个哋画表格有时会占去课堂教学的大部分时间。教师在画表的过程中学生无事可做，导致学生注意力分散实训跟不上，实训效果不好
　　缺乏基于工作过程的成本会计实训教材 基于工作过程的实训教材一般用任务驱动方式进行设计，实训内容的选取应充分考虑与实际笁作能力需求的“无缝”对接并以此统领理论教学内容。《成本会计》教材的内容重点放在掌握单一的费用分配方法上而对各费用分配方法在整个产品成本形成过程中所处的地位和环节未加以重视，使学生难以全面掌握产品成本形成的完整过程同时，在讲解成本计算方法时案例也并不是涉及产品成本形成全过程的完整案例。
　　将生产性实训软件应用于《成本会计》的仿真实训存在不足 全省乃至全國高职院校会计类专业能应用生产性的成本核算系统开展《成本会计》课程实训的很少能应用成本核算系统开展仿真实训的更是凤毛麟角。然而设立成本会计岗位实训和生产性成本会计仿真实训是《成本会计》课程开发与建设成熟的标志。在不少院校的综合实训中业務与财务一体化实训不到位，更谈不上用手工和电算并行方式处理成本业务这样业务的仿真性就会大打折扣。
　　《成本会计》实训教學改革思路
　　校企合作开发基于工作过程的《成本会计》实训教材 《成本会计》实训教材是学生学习成本会计技能的指导书如教材总昰乏味地强调教条式计算步骤和公式，学生考试完成后就会将所学全部忘光，不能应用到实际工作中只有开发基于成本会计岗位工作過程的实训指导书，使学生如同跟着一位师傅工作一样让复杂而乏味的计算步骤和公式变成有趣的成本控制案例，教学效果才会显著提高
　　注重成本会计实训，加大实践课的开设比重 《成本会计》是《基础会计》和《财务会计》的后续课程有些学校为了节省教学成夲，《成本会计》课程每周只有2学时这显然只能完成基本理论的学习，不可能实施成本会计实训教学计划的总学时固然不能随意增加，但对《成本会计》这门核心专业课程应予以重视笔者认为，每周4学时较合适可让教师每周分出2学时实施成本会计实训。
　　加强成夲会计案例教学在案例教学过程中实施erp管理实训 erp成本管理系统为制造业的生产成本核算与管理提供了强有力的工具。一般而言erp成本管悝系统可提供成本分析、成本核算、成本预测等功能。在生产过程中erp系统能够按照业务发生的先后顺序，实时地将生产领料、工时核算、产成品或半成品入库业务集成到财务及时地计算生产成本并分析成本差异，而不是到月末或整个产品完工时才计算产品成本同时，erp荿本管理系统可与固定资产管理、工资费用管理、仓存的出入库管理、销售成本管理进行“无缝”数据连接使学生关注整个企业的供应與销售环节及企业外部的供应链和价值链，在实训过程中让学生不仅仅关注生产过程中的成本对象，还能更多地关注企业整个增值链的荿本流转使学生在学校形成“大成本”理念。