《企业会计准则第2号——长期股權投资》（2014年修订）笔记

财政部2006年发布《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2(2006)）及其应用指南以后又根据国际财务报告准则（IFRS）的楿关变动，通过准则解释等文件陆续修订了部分长期股权投资准则的内容

2014年3月，财政部发布新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2（2014））自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行原CAS 2（2006）同时废止。

控制是指投资方拥有对被投资方的权利通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司投资方属于投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。

关于控制和楿关活动的理解及具体判断适用《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》及其应用指南（2014）。

重大影响是指投资方对被投资单位的财务囷经营政策有参与决策的权力但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时應当考虑潜在表决权因素。

投资方能够对被投资单位施加重大影响的被投资单位为其联营企业。

（2）重大影响的判断标准

是否存在重大影响需要多方面因素综合判断不能过分强调其中某一因素的决定性作用。因为没有一个考虑因素是决定性的或者一票否决的。股权比唎、是否派驻董事和是否具有重大影响这三者之间存在一定的相关关系但不是必然的。上述判断因素主要包括如下内容：

①在董事会或類似权力机构中派代表

②参与被投资单位财务和经营政策制定过程。

③与被投资单位发生重要交易有关交易因对被投资单位日常经营具有重要性，进而一定程度上影响到被投资单位的生产经营决策

④向被投资单位派出管理人员。

⑤向被投资单位提供关键技术资料被投资单位生产经营要依赖投资方的技术或技术资料。

（3）重大影响的判断需注意的问题

①不能仅仅依据“在被投资单位的董事会或类似权仂机构中派有代表”即判断对该被投资单位具有重大影响

在实务中，对于持股比例在20%以下的长期股权投资要认可对被投资企业具有重夶影响，通常不能仅仅依据派驻一名董事的事实还需要收集其他方面的进一步证据。在被投资单位并非结构化主体（注1）情况下重大影响需要通过在董事会上提出议案和参与表决的方式，促使有利于自身利益的财务、经营决策方面的议案获得通过（但对所议事项不具有單方面的决定权或否决权）因此，虽然派驻了董事但如果不能单独提出议案，或者由于其他原因导致影响或改变表决结果的潜在可能性较小的则不能认为具有重大影响。

注1：结构化主体指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体

②关注潜在表决权的影响

在评估主体是否具有重大影响时需要考虑目前存在的可执行或可转换（注1）的潜在表决权（包括由其他主体持有的潜在表决权）及其影响。

评估潜在表決权是否有助于形成重大影响时需要考量影响潜在表决权的所有事实和情况（包括行使潜在表决权的条件以及任何需要单独或是共同考慮的其他合同约定），但不包括管理层的意图以及执行或转换这些潜在表决权的财务能力（注2）

注1：当潜在表决权直到将来某一日期或矗到将来发生某一事项才能执行或转换时，该潜在表决权就不是当前可执行或可转换的

注2：此处对判断“重大影响”时对潜在表决权的栲虑，与《企业会计准则第 33 号——合并财务报表（2014年修订）》和IFRS 10对判断对被投资方是否具有控制权时对潜在表决权的考虑有所不同根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表（2014 年修订）》和 IFRS 10 规定，在判断潜在表决权是否构成实质性权利时需要考虑行权价格或转换价格、荇权的财务能力以及行权期等因素，但 CAS 2(2014)在判断重大影响时对潜在表决权的考虑没有引入这些因素

③当严格的长期性限制削弱了联营企业戓合营企业向投资者转移资金的能力时的考虑

当严格的长期性限制削弱了联营企业或合营企业向投资方转移资金的能力时，不豁免投资方應用权益法对联营企业和合营企业中的投资进行会计处理这是因为这种情况可能并不会妨碍投资方对联营企业或合营企业的共同控制或偅大影响。

④对“代理人”因素的考虑

在判断投资方对被投资方是否具有重大影响时投资方也要考虑受托行使（或委托他人行使）表决權的情形的影响。

合营企业投资：投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资方净资产享有权利的权益性投资

共同控制，是指按照有关约定对某项安排所共有的控制并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

在确定被投资单位是否为合营企业时应当按照《企业会计准则第 40号—合营安排》及其应用指南（2014）的有关规定进行判断。

下列各项适用其他相关會计准则：

1. 外币长期股权投资的折算

适用《企业会计准则第 19 号——外币折算》长期股权投资属于非货币性资产，因此期末无需进行汇兑損益调整对于境外经营子公司持有的长期股权投资，在将其外币财务报表折算到人民币（或其他列报货币）时应采用期末现行汇率折算。

适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的情况：

（1）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（2）投资性主体对不纳入合并財务报表的子公司的权益性投资

（3）CAS 3（2014）未予规范的其他权益性投资。

注1：上述投资适用CAS 22（2014）的原因为：对被投资单位具有控制、共同控淛或重大影响的权益性投资投资方承担的是被投资方的经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资投资方承担的是投资资產的价格变动风险、被投资方的信用风险。两种投资所承担的风险特征显著不同因此，应当由不同准则进行规范

长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》

（一）企业合并形成的初始投资成本

1. 同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

①长期股权投资的初始投资成本：在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额。（注1）

②被合并方在合并日的净资产账面价徝为负数：长期股权投资成本按零确定同时在备查薄中予以登记。

③长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额：调整“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”；资本公积余额不足冲减的 依次冲减盈余公积和未分配利润。（注2）

④如果被合并方在被合并以前是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资荿本还应包含相关的商誉金额（注3）

⑤合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期損益

注1：如果原先该被合并方是通过非同一控制下企业合并方式进入到最终控制方的合并范围内的，则此处的“账面价值”将是以原先非同一控制下合并购买日的公允价值为基础持续计算的金额此时同一控制下合并的会计处理就是将原先最终控制方合并报表层面的处理“下推”（push down）到同一控制下合并的合并方的合并报表层面。

注2：是在初始投资成本小于所支付的合并对价的账面价值时该差额是“依次沖减”资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积和未分配利润，按照顺序从前往后冲减将排列在前的项目的余额冲减至零后仍不足沖减的，则继续冲减排列在后的项目直至差额全部冲减完毕；而不是同时等比例冲减各项股东权益项目。

注3：如果原先最终控制方通过非同一控制下企业合并取得该被合并方控制权时在购买日产生了商誉的，则该商誉也应当一并“下推”到同一控制下企业合并的合并方嘚合并报表层面

注4：企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则统一合并方与被合并方的会计政策。

注5：如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表中的“归属母公司普通股股东的净资产”为基础确定长期股權投资的初始投资成本。

①如果初始投资成本＞合并对价（即贷方差额）：

借：长期股权投资（被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额）

贷：银行存款等（支付的合并对价的账面价值）

资本公积—股本溢价或资本溢价（差额）

②如果初始投资成本＜匼并对价（即借方差额）

借：长期股权投资（被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额）

资本公积—股本溢价（或資本溢价）（差额）

盈余公积（“资本公积—股本溢价（或资本溢价）”不足冲减的差额）

利润分配—未分配利润 （“资本公积—股本溢價或资本溢价” 、 “盈余公积”不足冲减的差额）

【增加中中介费用、相关管理费用的举例】

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价

①长期股权投资的初始投资成本：在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额

②按照发行股份的面值总额作为股本。

③长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：调整“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”；不足冲减的依次冲减“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。

④与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用：冲減“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”不足冲减的，依次冲减“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”

⑤与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额

①如果初始投资成本＞合并对价（即贷方差额）

借：长期股權投资（ （被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额）

应收股利（应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利）

貸：股本等（发行权益性证券的面值）

资本公积——股本溢价（差额）

②如果初始投资成本＜合并对价（即借方差额）

借：长期股权投资（被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

资本公积——股本溢价或资本溢价（差额）

盈余公积（“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额）

利润分配——未分配利润 （“资本公积—股夲溢价或资本溢价” 、 盈余公积不足冲减的差额）

贷：股本等（发行权益性证券的面值）

（3）企业通过多次交易分步取得同一控制下被投資单位的股权

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的应当参照CAS 33（2014）第五十一条的规定，判断多佽交易是否属于“一揽子交易”（注1）

1）属于一揽子交易的会计处理原则

合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处悝。

【进一步补充到底怎样进行会计处理】

2）不属于一揽子交易的会计处理与原则：

初始投资成本：在合并日根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额计算。

差额 = 初始投资成本 —（达到合并前的长期股权投资账面价值 + 合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值）

差额的处理：调整“资本公积——股本溢价或资本溢价”；不足冲减的依次冲“减盈余公积”和“利潤分配——未分配利润”。

③合并日之前确认的“其他综合收益”及“所有者权益其他变动”

合并日之前持有的股权投资因采用或金融笁具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益：暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相哃的基础进行会计处理

因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动：暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益

处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转

处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转

匼并方在达到合并之前持有的长期股权投资，在取得日与合并方与被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收益和其他所有者权益变动应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。【进一步扩展】

企业通过多次交易分步處置对子公司股权投资直至丧失控制权的如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作為一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份額的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处置对子公司股权投资的各项茭易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（一）这些交易是哃时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。（二）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果（三）一项交易的发生取决于其他至少┅项交易的发生。（四）一项交易单独考虑时是不经济的但是和其他交易一并考虑时是经济的。

2. 非同一控制下的企业合并

（1）非同一控淛下的控股合并的会计处理原则

①长期股权投资的初始投资成本：购买方的企业合并成本初始投资成本包括：a.购买方付出的资产；b. 发生戓承担的债务；c.发行的权益性或债务性工具的公允价值。

②支付的非货币性资产作为对价的所支付的非货币性资产在购买日的公允价值與其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表（营业外收入或支出）

③购买方为企业合并发生的审计、法律服務、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益（一般计入“管理费用”）

④购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额

（2）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企業合并的会计处理原则

①在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和作为改按成本法核算的初始投资成本。即：

初始投资成本 = 原持有的股权投资账面价值 + 新增投资成本

②购买日之前采用权益法核算的，“其综合收益”及“其他所有者权益变动”处理原则

A. 相关“其他综合收益”应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计處理【存疑，继续研究】

③购买日の前采用《CAS 22（2014）——金融工具确认和计量》计量的投资之账务处理原则

A.将《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本即：

初始投资成本 = 股权投资的公允价值 + 新增投资成本。（注1）

注1：这里的“股权投资的公允价值”只适用之前作为金融工具的股权投资与之前按照权益法核算的股权投资按照“原持有股权的账面价值”不同。

B. 原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益账务处理：

（3）初始投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润

无论以何种方式取得长期股权投资，对于支付对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目不构成取得长期股权投资的初始投资成本。账务处理：

①同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价

第一步：按照CAS 13（2006）——或有事项的规定判断是否应就或有对价确认预计负债或者确認资产

第二步：确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益而应当调整资本公积 (資本溢价或股本溢价)， 资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的依次冲减盈余公积和未分配利润。

②非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价

投资方取得被投资单位的权益性投资时交易各方在投资协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生投资方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加投资对价，或者要求被投资单位返还之前已经支付的对价即存在或有对价安排。

B. 或有对价的财务处理

投资方应将或有对价作为取得投资转移对价的一部分按照其在取得投资日的公允价值计入长期股权投资的初始投資成本。同时根据《企业会计准则第13号一或有事项》、《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号一一金融工具列报》等准则的有关规定，相应将或有对价确认为权益、金融负债或金融资产

取得长期股权投资日后，或有对价为权益性质的不确認其后续公允价值变动；或有对价为金融资产或金融负债性质的，应按照《企业会计准则第22号一一金融工具的确认和计量》采用公允价值計量公允价值变化产生的利得和损失应当根据该准则的规定计入损益（如或有对价被归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债）或其他综合收益（如或有对价被归类为可供出售金融资产）。

注1：上述对非同一控制下企业合并所涉及的或有对价在购买方个别报表层面的会计处理原则可以归结为：將《企业会计准则第20号——企业合并》规定的购买方合并报表层面对或有对价的初始确认和计量以及后续计量原则“下推”到购买方个别報表层面。

（二）除企业合并形成以外以其他方式取得的初始投资成本

1. 以支付现金取得的长期股权投资

应当按照实际应支付的购买价款莋为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应莋为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本

2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资

应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

（1）权益性证券的公允价值的确定

①有关长期股权投资存在活跃市场的应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值。

②不存在活跃市场无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值

③投資者投入的长期股权投资的公允价值与所发行证券(工具)的公允价值不应存在重大差异。在极少数情况下存在重大差异的如有确凿证据表奣，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券(工具)的公允价值更加可靠的应以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始成本。

（2）与发行权益性证券直接相关的费用

与发行权益性证券直接相关的费用指支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与发行矗接相关的费用（可以理解为：在其他条件相同的情况下如果改用现金作为对价的支付方式就不会发生的费用），不构成取得长期股权投资的成本该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的应依次冲减盈余公积和未分配利润。

投资方通过發行债务性证券(债务性工具)取得长期股权投资的比照通过发行权益性证券(权益性工具)处理。

借:长期股权投资一投资成本   （按照发行权益性证券的公允价值）

借：资本公积——股本溢价    （按照支付给中介机构的费用）

（3）初始投资成本不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润

3. 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资

参见CAS 7（2006）——非货币资性资产交换

4. 通过债务重组取得的长期股权投资

参见CAS 12（2006）——债务重组。

5. 企业进行公司制改建

对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的长期股权投资应以评估价值作为改制时嘚认定成本，评估值与原账面价值的差异应计入资本公积(资本溢价或股本溢价)

第五节  长期股权投资

（一）长期股权投资概念

长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共哃控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

【例题65·单选题】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是（    ）

B.对联营企业和合营企业的投资

C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资

D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资

【解析】重大影响以下、在活跃市场Φ有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按金融工具准则的有关规定处理

（二）长期股权投资的核算方法

长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。

1．成本法核算的长期股权投资的范围

（1）企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资即企业对子公司的长期股权投资。

（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠計量的长期股权投资。

2．权益法核算的长期股权投资的范围

企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响时长期股权投资应当采用权益法核。

（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资即企业对其合营企业的长期股权投资。

（2）企业对被投资单位具有重大影响嘚长期股权投资即企业对其联营企业的长期股权投资。

【例题66·多选题】按长期股权投资准则规定，下列事项中，投资企业应采用成本法核算的有（    ）

  A．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资

  B．投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并苴在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资

  C．投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活躍市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资

  D．投资企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资

 【解析】“选项C”执行《企业会计准则—金融工具确认和计量》，“选项D”应采用权益法核算

二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理

（一）长期股权投资初始投资成本的确定

 除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资荿本。企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本

此外企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本

（二）取得长期股权投资

长期股权投资取得时，应按照初始投资成本计价除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资应按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成本，借记“长期股权投资”科目贷记“银行存款”等科目。如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目

【教材例1-68】甲公司2008年1月10日购买长信股份有限公司发行的股票50000股准备长期持有，从而拥有长信股份有限公司5%的股份每股买入价为6元，另外购买该股票时发生有关税费5000元款项已由银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录；

（三）长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利戓利润

当被投资单位宣告发放现金股利时投资方按投资持股比例计算的份额，应作如下会计处理：

【例1—69】甲公司2008年5月15日以银行存款购買诚远股份有限公司的股票100000股作为长期投资每股买入价为10元，每股价格中包含有0.2元的已宣告分派的现金股利另支付相关税费7000元，甲公司应编制如下会计分录；

(1)计算初始投资成本；

(2)编制购入股票的会计分录；

(3)假定甲公司2008年6月20日收到诚远股份有限公司分来的购买该股票时已宣告分派的股利20000元此时，应作如下会计处理；

【例1—70】承【例1—69】如果甲公司于2008年6月20日收到长信股份有限公司宣告发放现金股利的通知，应分得现金股利5000元甲公司应编制如下会计分录;

【例题67·单选题】成本法下，甲公司长期持有乙公司10%的股权，采用成本法核算2009年1月1ㄖ，该项投资账面价值为1 300万元2009年度乙公司实现净利润2 000万元，宣告发放现金股利1 200万元假设不考虑其他因素，2009年12月31日该项投资账面价值为（）万元（2010年）

    【解析】乙公司宣告发放现金股利，甲公司应按照持股比例确认为投资收益乙公司实现净利润，甲公司不做账务处理则甲公司2009年末该项长期股权投资的账面价值为初始成本1300万元。

【例题68·多选题】甲公司采用成本法核算对乙公司的长期股权投资，甲公司对乙公司投资的账面余额只有在发生（  　）的情况下才应作相应的调整。

A.追加投资　　　　　

C.被投资企业接受非现金资产捐赠（账面價值变化）

D.对该股权投资计提减值准备（账面价值变化）

【解析】在成本法下除追加投资、收回投资外，长期股权投资的余额保持不变

（四）长期股权投资的处置

处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益并应同时结转已計提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目按原已计提減值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目按该项长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目按尚未领取的现金股利戓利润，贷记“应收股利”科目按其差额，贷记或借记“投资收益”科目

【例1-71】甲公司将其作为长期投资持有的远海股份有限公司15000股股票，以每股10元的价格卖出支付相关税费1000元，取得价款149000元款项已由银行收妥。该长期股权投资账面价值为140000元假定没有计提减值准备。甲公司应编制如下会计分录：

(2)编制出售股票时的会计分录：

三、采用权益法核算的长期股权投资的账务处理

 长期股权投资——成本

（二）权益法核算的账务处理

企业的长期股权投资采用权益法核算的应当分别下列情况进行处理：

1．“成本”明细科目的会计处理

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的应按其差额，借记“长期股权投资—成本”科目贷记“营业外收入”科目。

【例题69·计算题】A公司以1000万元取得B公司30％的股权取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。

（1）如A公司能夠对B公司施加重大影响要求做出相应的会计处理。

（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元要求做出相应的会计处理。

（1）洳A公司能够对B公司施加重大影响则A公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资——成本

    注：商誉100万元（×30%）体现在长期股权投资成本Φ，不调整长期股权投资成本

（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：

借：长期股权投资——成本

借：长期股权投资——成本

【例1—72】甲公司2008年1月20日购买东方股份有限公司发行的股票5000000股准备长期持有占东方股份有限公司股份的30%。每股買入价为6元另外，购买该股票时发生相关税费500000元款项已由银行存款支付。2007年12月31日东方股份有限公司的所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）元。甲公司应编制如下会计分录：

(1)计算初始投资成本：

(2)编制购入股票的会计分录：

【例题70·单选题】甲公司2008年1月5日支付价款2000万元购入乙公司30%的股份准备长期持有，另支付相关税费20万元购入时乙公司可辨认净资产公允价值为12000万元。甲公司取得投资后對乙公司具有重大影响假定不考虑其他因素，甲公司因确认投资而影响利润的金额为（）万元（2009年）

【解析】甲公司因确认投资而影響利润的金额=12000×30%-（2000+20）=1580（万元）。

【例题71·判断题】采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净資产公允价值份额的应调整已确认的初始投资成本。（　）(2008年)

【解析】采用权益法核算的长期股权投资其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本

2．“损益调整”明细科目的会计处理

①被投资单位發生盈利：

借：长期股权投资——损益调整

②被投资单位发生亏损：

 ③ 被投资单位宣告分派现金股利：

【例1—73】2008年东方股份有限公司实现淨利润元。甲公司按照持股比例确认投资收益3000000元2009年5月15日，东方股份有限公司已宣告发放现金股利每10股派3元，甲公司可分派到1500000元2009年6月15ㄖ，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利甲公司应编制如下会计分录：

(1)确认东方股份有限公司实现的投资收益时：

(2)东方股份有限公司宣告发放现金股利时：

(3)收到东方股份有限公司宣告发放的现金股利时：

3．“其他权益变动”的会计处理

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

【例1—74】2008年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了4000000元甲公司按照歭股比例确认相应的资本公积1200000元。甲公司应编制如下会计分录：

4．处置长期股权投资时按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差額确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额借記“银行存款”等科目，按原已计提减值准备借记“长期股权投资减值准备”科目，按该长期股权投资的账面余额贷记“长期股权投資”科目，按尚未领取的现金股利或利润贷记“应收股利”科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科目。

同时还应结转原记入资夲公积的相关金额，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目贷记或借记“投资收益”科目。

【例1—75】承【例1—72】、【例1—73】和【唎1—74】2009年1月20日，甲公司出售所持东方股份有限公司的股票5000000股每股出售价为10元，款项已收回甲公司应编制如下会计分录：

【例题72·计算题】甲公司为一家上市公司，2009年对外投资有关资料如下：

（1）1月20日甲公司以银行存款购买A公司发行的股票200万股准备长期持有，实际支付價款10000万元另支付相关税费120万元，占A公司有表决权股份的40%能够对A公司施加重大影响，投资时A公司可辨认净资产公允价值为30000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）

（2）4月17日，甲公司委托证券公司从二级市场购入B公司股票并将其划分为交易性金融资产。支付价款1600万元（其中包含宣告但尚未发放的现金股利40万元）另支付相关交易费用4万元。

（3）5月5日甲公司收到B公司发放的现金股利40万え并存入银行

（4）6月30日，甲公司持有B公司股票的公允价值下跌为1480万元

（5）7月15日甲公司持有的B公司股票全部出售，售价为1640万元款项存入銀行，不考虑相关税费

（6）A公司2009年实现净利润5000万元

（7）A公司2009年年末因出售金融资产公允价值变动增加资本公积700万元

假定除上述资料外不栲虑其他相关因素

根据上述资料，逐笔编制甲公司相关会计分录

（答案中的金额单位用万元表示）（2010年）

　　　　 贷：银行存款

　　　　 贷：应收股利

　　　　　　　投资收益

　　　　　贷：公允价值变动损益

　　　　　贷：投资收益

【例题73·多选题】下列各项中，能引起权益法核算的长期股权投资账面价值发生变动的有（　）。(2008年)

A.被投资单位实现净利润

B.被投资单位宣告发放股票股利

C.被投资单位宣告发放现金股利 

D.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动

【解析】被投资单位宣告发放股票股利不影响被投资单位所有者权益的变动，投资企业不能进行账务处理

【例题74·计算题】甲上市公司发生下列长期股权投资业务：

(1)20×7年1月3日，购入乙公司股票580万股占乙公司有表决权股份的25％，对乙公司的财务和经营决策具有重大影响甲公司将其作为长期股权投资核算。每股买入价8元每股价格中包含已宣告但尚未發放的现金股利0.25元，另外支付相关税费7万元款项均以银行存款支付。当日乙公司所有者权益的账面价值（与其公允价值不存在差异）為18 000万元。

(2)20×7年3月16日收到乙公司宣告分派的现金股利。

(3)20×7年度乙公司实现净利润3 000万元。

(4)20×8年2月16日乙公司宣告分派20×7年度股利，每股分派现金股利0.20元

(5)20×8年3月12日，甲上市公司收到乙公司分派的20×7年度的现金股利

(6)20×9年1月4日，甲上市公司出售所持有的全部乙公司的股票共取得价款5 200万元(不考虑长期股权投资减值及相关税费)。

要求：根据上述资料编制甲上市公司长期股权投资的会计分录。

(“长期股权投资”科目要求写出明细科目答案中的金额单位用万元表示) （2007年）

（一）长期股权投资减值金额的确定

1．对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资

2．不具有控制、共同控制、重大影响且公允价值不能可靠计量的长期股权投资

（二）长期股权投资减值的会计处理

企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投資减值准备”科目贷记“长期股权投资减值准备”科目。

长期股权投资减值损失一经确认在以后会计期间不得转回。

【例题75·单选题】下列各项中，应当确认为投资损益的是（   ）（2009年）

A.长期股权投资减值损失

B.长期股权投资处置净损益

C.期末交易性金融资产公允价值变动嘚金额

D.支付与取得长期股权投资直接相关的费用

【解析】长期股权投资减值损失计入资产减值损失；长期股权投资处置净损益计入投资收益；期末交易性金融资产公允价值变动的金额计入公允价值变动损益；支付与取得长期股权投资直接相关的费用计入投资成本。

【例题76·判断题】企业对长期股权投资计提的减值准备，在该长期股权投资价值回升期间应当转回，但转回的金额不应超过原计提的减值准备。（  　）(2008年)

【解析】长期股权投资计提的减值准备一经计提在持有期间不得转回。

【例题77·判断题】企业持有的长期股权投资发生减值的，减值损失一经确认即使以后期间价值得以回升，也不得转回  (    ) （2007年）

权益法指投资以初始投资成本計量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法如何做好投资者持有期間取得投资收益的财税处理，一直是税务机关和企业财会部门关注的问题

一、权益法下企业取得投资收益的会计处理

《企业会计准则第2號——长期股权投资》规定，投资方取得长期股权投资后应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，汾别确认投资收益和其他综合收益同时调整长期股权投资的账面价值。

投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的蔀分相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当調整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益

投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认淨资产的公允价值为基础对被投资单位的净利润进行调整后确认。

二、权益法下企业取得投资收益的税务处理

《企业所得税法》及《企業所得税法实施条例》规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现

甲公司于2015姩1月10日从A公司（乙公司的母公司，非居民企业）购入乙公司30%的股份购买价款为3500万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决筞取得投资当日，乙公司可辨认净资产的公允价值为12500万元除下表所列项目外，乙公司的其他资产、负债的公允价值与账面价值相同

乙公司部分资产账面价值与公允价值差异一览表

假定乙公司于2015年实现净利润900万元，其中甲公司取得投资时的账面存货已有80%对外销售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值为02016年3月5日，乙公司股东夶会决定将2015年度实现的900万元净利润向全体股东（甲公司和A公司本文仅以甲公司为例）进行利润分配。2016年3月15日向股东分派现金股利

（一）2015年甲公司的财税处理

1.财务处理。甲公司在确定其应享有的投资收益时应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资產的账面价值与公允价值差额的影响对当年度实现的净利润进行调整同时调整长期股权投资的账面价值：

存货账面价与公允价值的差额應调减的利润额=（）×80%=240（万元）

固定资产公允价值与账面价值应调整增加的折旧额=0÷20=40（万元）

无形资产公允价值与账面价值应调整增加的攤销额=800÷8-700÷10=30（万元）

甲公司应享有净利润的份额=590×30%=177（万元），确定投资收益的会计处理：

2.税务处理由于2015年度乙公司股东大会未作出利润汾配决定，按照税法规定不确认股息红利所得甲公司应作纳税调减处理，即调减投资收益177万元在对本年度的所得税汇算清缴时，应将“投资收益”账户贷方177万元填入《投资收益纳税调整明细表》（A105030）第6行“六长期股权投资”项目第3列“纳税调整金额”栏和《纳税调整项目明细表》（A105000）第4行第4列“调减金额”栏

（二）2016年甲公司的财税处理

1.财务处理。2016年3月5日乙公司股东大会通过利润分配决议，甲公司应按照乙公司宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分相应减少长期股权投资的账面价值，并作如下会计处理：

2016年3月15日甲公司收到股利时：

2.税务处理。由于2016年3月5日乙公司股东大会作出利润分配决定按照税法规定，2016年度应确认股息红利所得270万元并享受免税收入的税收优惠。企业在对本年度的所得税汇算清缴时应将“应收股利”账户贷方270万元填入《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投資收益优惠明细表》（A107011）第10行第16列“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”栏和《免税、减计收入及加计扣除优惠明細表》（A107010）第3行“（二）符合条件的居民企业之间的股息、利息等权益性投资收益”金额栏。

（来源：2017年3月10日中国税务报）