审计练习二及答案 一、审计重要性 （一）[资料]审计人员受委托对渝香食品有限公司20X2年12月的财务报表进行审计 1.该公司会计报表显示，20X2年全年实现利润800万资产总额4 000万。 2.审計人员在审查和阅读该公司会计报表时发现下列问题： （1）该公司10月份虚报冒领工资1 820元，被会计人员占为己有； （2）11月15日收到业务咨询費3 850元列入小金库； （3）资产负债表中的存货抵估16万元，原因尚待查明上述问题尚未调整。 [要求]（1）根据上述问题做出重要性的初步判断，并简要说明理由； （2）说明审计人员在审计实施阶段和报告应采取的对策 （二）[资料]审计人员受委托对某公司会计报表审计时，初步判断的会计报表层次的重要性水平按资产总额的1%计算为140万即资产账户可容忍的错误或漏报为140万元。并采用两种分配方案将这一重要性水平分给了各资产账户某公司资产构成及重要性水平分配方案见表 重要性水平的分配 单位：万元 项目 金额 甲方案 乙方案 现金 700 7 2.8 应收账款 2 100 21 25.2 存货 4 200 42 70 固定资产 7 000 70 42 总计 14 000 140 140 [要求]根据上述资料，说明哪一种方案较为合理并简要说明理由。 （三）【资料】审计人员对渝香食品有限公司2005年12月的會计报表进行审计公司报表显示，2005年全年实现净利润800万元资产总额4000万元，审计人员在审查和阅读公司报表时发现： 1、公司10月份虚报冒領工资1820元被出纳占为己有； 2、11月15日，公司收到业务咨询费3850元列入小金库； 3、资产负债表中的存货低估16万元，原因不明 要求：1、根据仩述问题做出重要性的初步判断，并简要说明理由 2、说明审计人员在审计实施阶段和报告阶段应采取的对策。 二、审计程序、审计目标囷审计证据 注册会计师小李通过对A公司存货项目的相关内部控制制度进行分析评价后发现该公司存在下列五种状况： （1）?库存现金未经認真盘点； （2）?接近资产负债表日前入库的A产品可能已计入存货项目，但可能未进行相关的会计记录； （3）?由X公司代管的甲材料可能并不存在； （4）?Y公司存放在A公司仓库的乙材料可能已计入A公司的存货项目； （5）?本次审计为A公司成立以来的首次审计 　　?要求：请根据上列凊况分别指出各自的审计程序、审计目标和应收集哪些审计证据。 三、调节法的应用 [资料]1.阿兰姆机械厂生产甲产品材料一次投入，逐步消耗每投入100千克A材料可以生产出甲产品100千克。 2.20X2年12月31日该企业对在产品和产成品进行了盘点，盘点结果：在产品结存2 100千克加工程度50%；產成品结存4 800千克。期末在产品和产成品账面记录与盘点数一致 3.20X3年2月2日，审计人员委托对该企业进行财务审计当日，对在产品和产成品進行了盘点盘点结果：在产品盘存2 000千克，加工程度50%；产成品盘存5000千克 4.其他有关资料如下：20X3年1月1日至2月2日，领料单记录生产领用A材料5 000千克：产成品交库单记录甲产品入库数4 000千克；产品发货单记录甲产品出库数4 500千克 [要求]运用调节法验证20X2年12月31日有关会计资料的准确性。 四、鈈相容职务的分析 （一）[资料]昌运锅炉厂有以下一些工作： （1）批准物资采购的工作； （2）执行物资采购的工作； （3）对采购的物资进行驗收的工作； （4）物资保管和发放的工作； （5）物资保管账的记录工作； （6）物资明细账的记录工作； （7）物资总分类账的记录工作； （8）物资的定期清查工作； （9）物资的账实核对工作； （10）物资明细账和总账的核对工作 [要求]分析该厂上述工作中哪些是不相容职务，并說明理由 （二）[资料]东方贸易公司请你就下列问题提供咨询服务，该公司有三位员工必须分担下列工作： （1）记录并保管总账； （2）记錄并保管应付账款明细账； （3）记录并保管应收账款明细账； （4）记录货币资金日记账； （5）保管填写支票； （6）发出销货退回及折让嘚贷项通知单； （7）调节银行存款日记账与银行存款对账单； （8）保管并送存现金收入。 上述工作中除6，7两项工作量较小外其余各项笁作量大体相当。 [要求]假如这三位职工的能力都不成问题而且只需要他们做上面列出的工作。请根据上述资料说明应如何将这八项工莋分配给三位职工，才能达到内部控制制度的要求 五、内部控制制度的分析 [资料]大中华

1、资料：ABC会计师事务所接受委托审计Y公司2008年度的会计报表。A会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得了2008年12月31日的應收账款明细表并于2009年1月15日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函，发现下列异常：

异常情况 函证编号 客户名称 询证金额（え） 回函日期 回函内容

2 56 乙 9.1.19 因产品质量不符合要求根据购货合同，于2009年1月1日退货

要求：针对上述异常指出A注册会计师应实施的重要审计程序。

解答：对于情况1因甲客户已于被审计年度12月25日用支票支付，A注册会计师应检查12月份与次年1月份Y公司所有开户银行对账单核实该筆款项是否收到。若对账单表明Y公司已于12月份收到款项应提请Y公司借记银行存款，贷记应收账款；若于次年1月收到款项注册会计师可鉯合理确信被审计单位的相关记录；若1月份仍未收到，则应提醒Y公司进行必要查询

对于情况2，A注册会计师应检查Y公司2009年1月的入库单及存貨明细账证实所退产品是否收到。若已收到退货A会计师应提请被审计单位对此期后事项调整2008年会计报表；若未收到退货，请要求Y公司進行必要查询

对于情况3，按会计制度规定委托丙公司代销的产品应于实现销售并收到丙公司的代销清单后确认主营业务收入和应收账款，Y公司在代销产品尚未销售前就确认应收账款违反了会计制度规定。对此A注册会计师应在检查Y公司与丙公司往来函件的基础上提请Y公司调整会计报表。

对于情况4A注册会计师应核实函证地址与被审计单位应收账款明细账户记录的地址是否一致，如一致说明账户记录Φ地址有误，无法再按照此地址函证应转而检查与销售相关的文件，如销售合同销售发票副本及货运文件等，以证实产品确已发出；洳不一致有可能是地址出错，A注册会计师可在确认地址正确后再次发函

2、资料：注册会计师在对甲公司进行审计时，考虑对下表所列應收账款进行函证在不考虑样本量的前提下，请指出注册会计师应选择的函证对象并说明理由。

客户名称 金额（元） 账龄 备注

B公司 年 洇产品质量问题发生纠纷

D公司 100 1.5年 甲公司重要债务人本年底交易频繁

解答：注册会计师应选择A,B,D,E公司进行函证。

A公司的账款属于金额巨大的應收账款；

B公司的账款属于有纠纷的应收账款；

D公司的账款属于关联方的应收账款；

E公司的账款属于账龄较长的应收账款

3、资料：注册會计师对ABC公司2008年度销售与收款循环业务进行审计。请就下列业务提出审计意见：

（1）该公司采用备抵法核算坏账坏账准备按期末应收账款余额的5%计提。2008年未经审计的资产负债表反应的应收账款项目为999000元注册会计师对相关账户进行审查，应收账款总额余额为1000000元有3个明细科目，其余额分别为甲公司800000元（借方）乙公司400000元（借方），丙公司200000元（贷方）坏账准备账户期末贷方余额1000元（期初为0）。审计人员还發现该公司设有预收账款科目其中“预收账款----丁公司”账户借方余额300000元，该金额在资产负债表中作为预收账款反映

（2）2008年12月3日，该公司销售产品给一客户售价9000000元，后经了解该客户财务状况不佳现金流量严重不足，预计很难偿还货款在资产负债表日该客户财务状况尚未改善，因此该公司未确认收入。

若不考虑其他因素本年度少计提坏账准备74000元，属于差异调整应做调整分录： 借：资产减值损失 74000

（2）不确认收入是正确的，但应反映期末库存商品的减少和发出商品的增加但这种差异对资产负债表数影响不重要。

1、资料：注册会计師刘佳对A公司2006年度会计报表审计在审查固定资产业务时，发现累计折旧账户上1至6月每月计提折旧56000元而7至12月每月计提折旧100000元。而相应固萣资产账户没有变动本年度内固定资产原值没有发生变动。这些情况引起了刘佳的注意

经过进一步审查，刘佳发现引起7至12月折旧费用猛增的原因有两个：

（1）A公司对6月份经营租入的2台固定资产计提折旧7至12月多计提200000元

（2）A公司为提前收回投资，加速设备更新从7月份开始将折旧方法由使用年限法改为年数总和法，7至12月多提折旧64000元

要求：试评析A公司的业务处理如果你是注册会计师刘佳，你将如何处理 解答：企业固定资产业务存在的问题：

A 公司对经营租入的固定资产计提折旧，这是不符合企业会计制度规定的企业会计制度规定：以经營租赁方式租入的固定资产不计提折旧，只在固定资产备查簿中登记即可 公司在某一会计年度内不能随意变更折旧方法，如果确实需要變更应当在会计报表附注中披露这一事项，披露折旧方法变更的原因以及对会计报表的影响

经过以上分析，可以认为A公司对固定资产計提折旧业务有一定的随意性会计处理不规范；也有可能是经过企业管理部门授意，加大折旧费用降低盈利水平，从而少交甚至不茭所得税。

注册会计师应当作出以下处理：

（1）对于以经营租赁方式租入的固定资产注册会计师应当提前A公司作出以下调整：借：管理費用 -200000

或：借：以前年度损益调整 -200000

（2）对于折旧方法的改变，注册会计师应当进一步调整其改变的原因可以通过向有关会计人员和企业管悝部门询问的方法来进行。如果认为没有必要或无充分理由改变折旧方法则应提请A公司作以下调整：

或：借：以前年度损益调整 -64000

如果注冊会计师认为企业有必要变更折旧方法，则应提请A公司在会计报表附注中披露

2、资料：注册会计师对A公司固定资产和累计折旧项目进行審计。在对固定资产实施了实地观察审计程序后作出了以下盘点表：

固定资产名称 固定资产明细账 固定资产卡片 实存价值 每台单价

要求：根据注册会计师对A公司固定资产实地观察的结果分析可能存在的问题并提出审计意见。

解答：（1）A设备账卡相符，但实物短缺一台經过分析，可能存在以下问题：

1、A设备已报废1台但未作会计处理，固定资产卡片也未注销查明后，应当作出相关处理注销账，卡

2.、保管不善，设备被盗如果确属此因，应当作出账务处理并追究保管人员责任。

3、设备出租但没有计入出租固定资产账户，查明后应当补记。

（2）B设备卡账相符但实物多1台，经过分析可能存在以下问题：

1、设备已作报废处理，卡片也已注销但设备仍在使用

2、購入设备时未作固定资产入账，但盘点时列入固定资产查明后，应当对照其价值和使用年限作出相应调整和账务处理

3、将经营性租赁租入的固定资产误作盘盈。查明后将设备登记在备查簿中即可

（3）C设备账实相符但卡片上少1台。经分析可能是购入时未登记卡片，要補记卡片

（4）D设备卡片与实物相符但账上多出2台。经分析可能是该两台设备已经出售或报废，但未作账务处理查明后应当作出账务處理，并将其注销

实地观察使审查固定资产的一个重要审计程序实地观察时，不仅可以清点固定资产数量验证其存在性，而且对其使鼡状态也可以有所了解对实地盘点中发现的问题，要求进一步审查作出相应处理。

3、资料：注册会计师刘佳2007年2月15日开始对A公司2006年度会計报表进行审查在审查到固定资产时发现，A公司于2006年采用新会计准则但在固定资产核算中存在以下问题：

（1）未使用固定资产没有计提折旧

（2）本年的固定资产大修理费用计入了长期待摊费用账户

（3）没有按规定计提固定资产减值准备

要求：请分析以上事项会给报表造荿什么影响？

解答：（1）按照新会计准则规定企业未使用的固定资产也应当计提折旧，企业原处理方法会使报表的资产和利润虚增

（2）按照新会计准则要求企业的固定资产修理费用应当作为期间费用处理，所以将本年的固定资产大修理费用计入了长期待摊费用账户会使报表的资产和利润虚增

（3）按照新会计准则规定，企业在会计期末应检查固定资产的价值判断固定资产的可收回金额，如果发现其可收回金额低于账面价值则应计提减值准备。如果固定资产存在减值情况而不做减值处理则会使报表的资产和利润虚增

1、资料：注册会計师王军在观察被审计单位存货实地盘点时，发现了以下特殊项目：

（1）产成品仓库中有数箱产品未挂盘点单经询问，这些属于被审计單位的已售出产品

（2）公司小仓库中有3中布满灰尘的原材料每种材料都挂有盘点标签，并且数额与实物相符

（3）材料明细账上有一批存貨记录存货盘点表上没有，经询问得出该批存货存放在外地

要求：请问王军对这些项目应当进一步采取何种审计程序？

解答：（1）查閱有关购销协议结算凭证等，以确定该批产品的所有权如果该批产品的销售尚未实现，应将其列入被审计单位的存货中

（2）向有关生產主管查询该批材料是否还能用于生产如果不能用于生产，属于报废或毁损的材料则不应当列入被审计单位的存货中

（3）委托存放地會计师事务所盘点，或亲自派人去监盘在存货量不大时，也可向寄存或寄售单位函证

2、资料：注册会计师王立对公司存货进行审计时發现H公司存在以下可能会导致错误的情况：

（1）所有存货都未认真盘点

（2）接近资产负债表日前入库的材料采购已验收入库，但可能未进荇相关会计记录

（3）甲公司存放于H公司仓库内的某材料可能已计入H公司存货项目中

（4）存货计价方法已作变更

要求：（1）注册会计师王立為证实上述情况是否真正导致错误应当采取的最主要的实质性程序是什么？（每种情况限列一种程序）

（2）注册会计师王立实施的实质性程序能够实现的主要审计目的是什么

情况序号 审计程序 审计目标

（1） 对期末存货盘点进行监盘 资产实物的实际存在和实际结存量的正確性

（2） 对期末存货进行截止性测试 验证存货期末余额的真实性和完整性

（3） 询问H公司管理当局，审阅相关合同文件信函，并向甲公司進行函证 资产实物的实际存在和实际结存量的正确性

（4） 对存货进行计价测试并与有关财务会计法规进行比较 验证存货的估价准确性

3、資料：注册会计师对M公司2008年12月产品成本中的直接材料进行审查。生产成本中材料费用支出共37692元其中期初在产品含材料费用680元。企业原材料和材料成本差异账户资料如下：

原材料账户期初余额200公斤金额11000元，本期购进750公斤金额41200元，本期发出620公斤金额34100元

材料成本差异账户期初借方余额162元，本期借方发生额360元

要求：（1）计算验证该公司生产成本中直接材料费用的正确性

（2）分析该公司材料核算中可能存在的問题

解答：（1）计入当月生产成本的材料费用=012元

发出材料应负担差异率=1元

发出材料实际成本=441元

本月多记材料费用==2571元

（2）验算结果表明计叺当月生产成本中的材料费用不正确，多记2571元其原因可能是将库存的材料成本差异分配到本期生产成本中，应进一步查明原因然后做楿关处理

4、资料：注册会计师在审计某单位2008年会计报表时，抽查12月的生产成本资料发现生产的甲产品已完工600件，月末在产品300件原材料茬生产时一次性投入，月末完工产品与在产品之间的费用按约当产量比例法分配，在产品完工50%甲产品生产资料如下：

项目 月初在产品 夲期生产费用 完工产品成本 月末在产品

审计过程中注册会计师发现以下情况：

（1）生产车间建造生产线领用材料30000元，计入直接材料成本

（2）销售人员工资5000元计入直接人工

（3）本年度11月出售1台价值90000元的设备该设备原为生产甲产品使用，企业一直计提折旧预计使用10年，残值率5%采用直销法计提

要求：（1）指出该单位计算的成本是否正确，验算甲产品完工产品总成本和单位成本月末在产品总成本，列出计算過程

（2）针对上述情况指出存在的问题以及处理方法

解答：（1）生产车间建造生产线领用原材料30000元应计入在建工程账户因此直接材料应減少30000元

（2）销售人员工资5000元应计入销售费用，因此直接人工应计入5000元

（3）11月份出售生产使用设备12月份应停止计提折旧。计算如下：

因此经上述复核确认后本期生产费用个项目如下：

甲产品完工产品成本计算单如下：

项目 月初在产品 本期生产费用 完工产品成本 月末在产品

洇此，企业当月多转完工产品成本53712.5元少计月末在产品成本18000元，注册会计师应提请被审计单位进行调整

1、资料：注册会计师周放2008年2月11日對星火公司2007年度会计报表进行审计，从其会计账簿凭证，报表及有关记录中除发现以下问题外，其他审核无误

（1）在审计实收资本時，发现2007年该公司由于扩大规模需要吸收了新的投资—大地实业公司的投资。投资前星火公司账面如下：实收资本元资本公积元，盈餘公积8000000元未分配利润2000000元。协议规定：大地公司投资元占注册资本的20%，该公司已办理增资手续大地公司实际投入货币资金元，已全部存入银行该公司账务处理为：

（2）2006年经批准该公司出资1000000元成立一全资子公司—A公司，注册资本已到位A公司财务处理为：

但周放在审计往来帐时，却发现A公司成立后不久根据一张转账支票存根，作如下会计处理：

借：其他应付款—星火公司 1000000

经查实星火公司和A公司无其怹往来存在。

解答：注册会计师审计意见如下：

（1）大地公司投入的资本超过应投入的注册资本元的部分应计入资本公积所以应调整：

此外，大地公司少投资160万元因星火公司原有资本公积元，盈余公积8000000元未分配利润2000000元，大地公司也必须追加投资%*20%=500万元因大地公司已追加150万元，故还应该追加350万元才公平

（2）从A公司2笔经济业务可以看出：星火公司的投资可能是假投资，该公司在A公司成立后不久收回了投資使A公司成为了空壳。A公司应尽快收回投资

2、资料：A公司2007年度财务报表净利润为1800万元，2008年3月9日对外公布财务报表注册会计师李军审計A公司2007年度会计报表时发现：

（1）由于验资后A公司长期占用被投资单位H公司的资金，公司根据占用资金数额冲减了长期股权投资—H公司的賬面价值

（2）E公司是A公司于2007年1月1日在国外设立的联营公司其2007年度会计报表反映的净利润为3600万元。A公司占E公司45%股份对其经营和财务决策囿重大影响，故采用权益法确认了该项投资收益1620万元E公司2007年度会计报表未经任何注册会计师审计

（3）A公司拥有K公司一项长期股权投资，賬面价值500万元持股比例30%。2007年12月31日A公司与Y公司签署投资转让协议，以450万元的价格转让该项长期股权投资已收到300万元，但尚未办理过户掱续A公司以该项投资正在转让过程中为由，不再计提减值准备

要求：针对上述事项注册会计师应当提出什么建议？

解答：（1）A公司不能随意冲减长期股权投资且不同性质的科目不能随意冲减。注册会计师应当建议A公司把占款和长期股权投资的冲销原渠道冲回但需要茬报表中披露关联方交易的情况

（2）因为E公司2007年度会计报表未经任何审计且在海外，注册会计师无法获得充分完整的审计证据证实2007年度采鼡了权益法确认该项投资1620万元审计范围受到广泛限制，注册会计师应当考虑发表无法表示意见的审计报告

（3）由于尚未办理产权转让手續不知道股权转让是否完成。注册会计师应当追加审计程序以查明A公司长期股权是否完成转让。如果已完成转让应当建议A公司处置該长期股权投资；若没有完成，应建议A公司计提相应减值准备

1、资料：2009年1月10日上午8时，注册会计师张伟李红参加了对A公司库存现金的盤点工作，其清查结果如下：

（1）实点库存现金情况如下：

100元人民币32张50元币23张，10元币45张5元币96张，2元币120张1元币160张，角币及分币96.2元

（2）查明截止当年1月8日的库存现金日记账账面余额为6270.4元

（3）查出1月9日已经办理收款手续尚未入账的收款凭证金额700元

（4）查出1月9日已经办理款付掱续尚未入账的付款凭证金额424元

（5）查出2008年12月20日出纳员以白条借给某职工500元

（6）银行核定该公司库存现金限额为5000元2008年12月31日资产负债表中庫存现金一项列报的金额为6901.4元

（7）经核实1月1日至9日的收付款凭证和现金日记账，获知1日至9日的现金收入为5628元现金支出数为5983元，正确无误

偠求：（1）根据清点结果编制库存现金盘点表

（2）指出现金管理中存在的问题提出改进意见

解答：（1）库存现金盘点表

一、盘点日账面庫存余额

盘点日未入账传票收入金额

盘点日未入账传票支出金额

盘点日账面应有余额 6270.4

二、盘点日实有库存现金数额

盘点日应有与实有差异 5776.2

報表日和审计日库存现金付出总额

报表日和审计日库存现金收入总额

报表日库存现金应有金额 =5+7+8-9

五、报表日应存数与实存数的差异 0 11-10

建议：（1）现金账实不符，短缺270.2元应查明原因

（2）白条抵库。出纳员以白条借给某职工500元应及时收回交库

（3）库存现金超限额。超出限额0=1901.4元應及时送存银行

2、资料：注册会计师在对某企业银行存款进行审计时，发现以下情况：12月31日银行存款日记账余额67875元开户银行送来的对账單中银行存款余额64500元，经查实发现以下未达账项：

（1）12月31日委托银行收款7250元，银行已入账企业尚未入账

（2）12月29日企业开出转账支票一張，记1200元企业已入账，银行未入账

（3）12月30日银行代付企业电费1125元银行已入账，企业未入账

（4）12月30日企业收到外单位的转账支票一张9000元企业已入账，银行未入账 要求：（1）编制银行存款余额调节表表

（2）假定银行对账单所列企业银行存款无误试问在编制银行存款余额調节表时发现的错误金额是多少？属于什么性质的错误12月31日银行存款日记账账面的正确金额是多少？

解答：银行存款余额调节表

项目 金額 项目 金额

企业银行存款账面余额 67875 开户银行对账单金额 64500

加：银行已收企业未收 7250 加：企业已收，银行未收 9000

减：银行已付企业未付 1125 减：企業已付，银行未付 1200

减：企业记账差错数 1700

调节后存款余额 72300 调节后存款余额 72300

假设银行对账单所列企业银行存款项目正确则记账差错1700元，属企業多记收入或少计支出12月31日企业银行存款日记账账面余额为=66175元。

1、资料：注册会计师李刚于2007年3月20日完成了对A股份有限公司2006年度财务报表嘚审计在复核审计工作底稿时，发现下列情况：

（1）应收账款项目无法函证也无法实施其他替代审计程序

（2）存货计价方法由后进先絀法改为先进先出法，已在附注中说明

（3）自2007年1月起股市大幅度下跌，A公司如果在3月20日将短期股票投资转让将导致大约300万元的损失

要求：针对上述情况，请指出李刚应发表何种审计意见并说明理由。

解答：（1）保留意见的审计报告应收账款项目无法进行函证，也无法实施其他替代审计程序这样使得注册会计师审计范围受到局限，无法取得应收账款真实完整的资料注册会计师无法对此发表审计意見

（2）标志审计报告。被审计单位如果改变了会计处理方法而这种改变使得被审计单位提供的会计信息更加相关，可靠并且在报表附紸中做了说明，这种改变是合理的

（3）带强调事项的无保留意见的审计报告被审计单位所持股票如果在3月20日出售将导致300万元的损失，属於重大不确定事项所以注册会计师应当在不改变原有审计意见的前提下，在审计意见段之后增加强调事项段对此进行说明

2、注册会计师迋磊在审计M公司2006年度资产负债表时发现该公司反映的预付账款项目为借方余额400万元，其中：预付账款—A公司15万元B公司-20万元。其中A公司嘚15万元是2006年3月为采购产品所付事后获悉该产品已经停产。坏账准备计提20% 要求：针对上述问题，王磊应做何种审计意见若需要调整建議，请列示调整分录审计调整分录均不考虑税费，损益的影响

解答：（1）对已无望再收到货物的预付账款，应提请M公司作如下调整分錄： 借：其他应收款—A公司 15

贷：预付账款—A公司 15

（2）对预付账款的贷方明细账余额应提前M公司作如下调整分录：

借：预付账款—B公司 20

贷：应付账款—B公司 20

（3）按照M公司计提坏账准备的会计政策做如下调整分录：

借：资产减值损失 3（15*20%）

3、资料：注册会计师李阳在审计M公司2007年喥会计报表，于2008年3月20日完成审计工作M公司于2008年3月25日对外发布了2007年度审计报告。

注册会计师确定M公司2007年度财务报表层次的重要性水平为220万え并分配至各财务报表项目，其中应收账款项目的重要性水平是20万元经审计，注册会计师发现M公司存在以下事项：

M公司原采用应收账款余额百分比法计算坏账坏账准备按应收账款余额的10%计提。为更合理核实坏账公司董事会决定从2007年度采用账龄分析法核算：账龄1年以內的，按其余额的10%计提；账龄1至2年的按其余额的20%计提；账龄2至3年的，按其余额

的40%计提；账龄3年以上的按其余额的80%计提。M公司尚未按照董事会决定核算坏账其2007年年末未经审计的应收账款账面余额为借方余额15000万元，坏账准备余额为贷方1800万元

M公司2007年度应收账款账龄资料

账齡 1年以内 1至2年 2至3年 3年以上 合计

年末账面余额（万元） 00

要求：（1）针对审计发现的上述现象，如果不考虑审计重要性水平注册会计师应分別提出何种审计意见,若需提出调整建议，请列示审计调整分录

（2）针对审计发现的上述现象假定M公司拒绝注册会计师按照要求（1）提出嘚适当处理建议，如果考虑审计重要性水平注册会计师应发表何种审计意见。

解答：（1）M公司存在的事项（1）属于会计估计变更按照企业会计准则中会计估计变更及会计差错更正的规定，采用未来适用法注册会计师应提前M公司作如下调整分录，并在报表附注中列明会計估计变更的内容和理由

会计估计变更的影响数：

2007年12月31日与应收账款相关的坏账准备余额应为4000万元

（00*20%+00*80%），扣除原余额1800万元后应补提2200万え，故作以下调整分录：

借：资产减值损失 2200

贷：坏账准备 2200

（2）注册会计师应当发表否定意见的审计报告由于注册会计师确定的应收账款嘚重要性水平是20万元，而注册会计师发现的错报为2200万元属于重大错报，如果被审计单位拒绝调整必将影响财务报表的公允性。