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企业所得税有关涉税事项会计处理与纳税调整
&&作者：濮阳市地方税务局&&来源：&&时间：
对外投资损益的会计处理与纳税调整 源潇实业有限公司2011年初与他人合作投资成立甲、乙两个子公司，分别占甲公司股权25％，但不具有重大影响；占乙公司股权40％，对其具有重大影响。源潇公司2012年生产经营利润80万元（无其他应调整事项）。甲公司2012年可分配利润40万元，暂无利润分配方案，但在2012年12月，宣布分派2011年利润32万元（源潇公司可分得8万元）尚未支付。乙公司2012年亏损65万元。源潇公司2012年利润总额的计算和企业所得税纳税申报表的填制应注意如下事项。 投资收益及本年利润的计算 （一）源潇公司对甲公司的投资虽高于20％，但不具有重大影响，应按成本法核算投资收益。成本法注重的是初始投资成本，不随被投资企业权益的增减而调整投资方的长期股权投资，只有当被投资企业宣告分派现金股利或利润之日，投资方才确认为当期投资收益。甲公司2012年利润尚未宣布分配，不作增加投资收益的会计处理。但甲公司宣告分派2011年利润时，不管是否实际支付，均应增加投资收益并作会计处理（单位：万元，下同）： 借：应收股利 8 贷：投资收益 8。 （二）源潇公司占乙公司股权40%且对其具有重大影响，应按权益法核算投资收益，即以初始成本计量后，在投资持有期间，根据享有被投资企业所有者权益份额的变动，在资产负债表日确认投资损益，对长期股权投资的账面价值进行调整。乙公司2012年亏损65万元，源潇公司应在资产负债表日（日）按出资比例作相应减少投资收益26万元（65×40％）的会计处理： 借：投资收益 26 贷：长期股权投资——损益调整 26。 （三）经以上计算后，源潇公司2012年投资收益为-18万元（8－26），本年利润总额应为62万元（80＋8－26）。 应纳税所得额的调整及计算 （一）取得对居民企业的投资收益计入免税收入 不管是采用成本法还是权益法核算，根据企业所得税法实施条例及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。同时，按照企业所得税法的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的符合条件的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。投资方应在被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的当日确定收入的实现。同时，在计算应纳所得额时，都应作纳税调整减少。 因此，计算源潇公司2012年应纳税所得额时，其取得的甲公司投资收益8万元应作纳税调整减少。 （二）被投资企业的经营亏损不得在投资方扣除 按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条第二款的规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。这是因为在被投资企业经营期间，投资方按权益法确认的投资收益，在税法上不作收入处理，所以被投资企业的经营亏损，也不允许在企业所得税前扣除。 由于按权益法核算时，源潇公司按比例应分担的乙公司经营亏损26万元，已计入2012年的损益，减少了本年利润，在计算应纳税所得额时，应将该项损失支出26万元作纳税调整增加。 （三）应纳税所得额的计算 2012年度应纳税所得额＝本年利润62万元＋纳税调增26万元－纳税调减8万元＝80（万元）。 纳税申报表及其附表的填制 （一）先填写纳税申报表的附表。 1.附表十一《长期股权投资所得（损失）明细表》： ①在第一行第七列“会计投资损益”填入8万元（甲公司投资收益增加额）； ②在第一行第八列“税收确认的股息收入”的“免税收入”栏填入8万元（免税的甲公司投资收益）； ③在第二行第七列“会计投资损益”填入-26万元（会计上确认的对乙公司投资损失）。 2.附表五《税收优惠明细表》： 第三行“2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”：填入8万元（免税的甲公司投资收益）。 3.附表三《纳税调整明细表》： ①第七行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”：在第三列“调增金额”填入26万元（对乙公司投资损失）； ②第十五行“14.免税收入”：在第四列“调减金额”填入8万元。 （二）填写《企业所得税年度纳税申报表（A类）》。 1.第九行“投资收益”：填入-18万元，即根据“投资收益”科目损益相抵后的数额（8－26）计算填报； 2.第十四行“纳税调整增加额”：填入26万元； 3.第十七行“免税收入”：填入-8万元。由此形成第十五行“纳税调整减少额”-8万元； 4.最后形成第二十三行“纳税调整后所得”以及第二十五行的“应纳税所得额”80万元。 按规定办理减免税备案手续 投资方取得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免缴企业所得税，但应按规定在企业所得税汇算清缴期内，向主管税务机关报送《企业所得税优惠项目备案登记表》，投资合同或协议书，被投资企业作出利润分配决定的相关证明材料等资料，办理上年的纳税申报和减免税备案手续，并取得税务机关填发的备案受理回执。 投资损益的会计、税务处理原则 假设本案例中，乙公司2012年可分配利润是65万元，按权益法核算，在资产负债表日，源潇公司则在会计上确认投资收益26万元，在税收上作纳税调整减少26万元。其会计分录、应纳税所得额计算、纳税申报表及附表填制，与上述投资亏损业务做反向操作即可。 对外投资收益或损失的账务处理及纳税调整总的原则是：权益法核算的，在每年底（资产负债表日）按在被投资企业的出资比例核算投资收益或亏损，分别作利润增加或减少的会计处理；在税收上相应作减少或增加应纳税所得额的纳税调整。被投资企业宣告或实际分派利润时，会计上作利润增加处理；税收上按免税收入作减少应纳税所得额的纳税调整。不论何种核算方法，被投资企业经营期间的亏损在投资方不作会计处理，更不得用投资方的应纳税所得额弥补。 房企收入确认 税务与会计有差异 房地产开发企业（以下简称房企）由于经营的特殊性，其会计核算和税务处理也有自身的要求。本文主要通过对房企企业所得税、营业税应税收入与会计收入的比较，简要介绍其有关的差异。 代收款项是否作为收入 房企常见的代收款项有天然气初装费、有线电视安装费、房产证办证费以及维修基金等。 1.企业所得税：以是否纳入价内或开票来判定是否作为应税收入。 《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。 2.营业税：一般作为应税收入，符合条件代收的政府性基金或行政事业性收费除外。 营业税相关法规规定，房企的营业额为销售不动产收取的全部价款和价外费用。价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： （1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费； （2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； （3）所收款项全额上缴财政。 3.会计准则：一般不确认为收入。 会计准则规定，企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项，一般通过“其他应付款”核算。收到代收款项的会计分录为： 借：银行存款（现金） 贷：其他应付款。 预售收款是否作为收入 《建设部关于修改〈城市商品房预售管理办法〉的决定》（建设部令第131号）规定，商品房预售指房地产开发企业将正在建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为。 1.企业所得税：确认为应税收入。 国税发〔2009〕31号文件规定，企业通过正式签订《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。 2.营业税：确认为应税收入。 营业税相关法规规定，房企转让销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 3.会计准则：不确认为收入。 会计准则规定，企业按照合同规定预收的款项，一般通过“预收账款”核算。预收账款情况不多的，也可以不设置该科目，而将预收的款项直接记入“应收账款”科目。相关业务的会计分录为： 借：银行存款（现金） 贷：预收账款（应收账款）。 视同销售收入 企业相关业务是否要视同销售确认收入，要视情况而定。 1.企业所得税：开发产品所有权属发生改变一般视同销售。 国税发〔2009〕31号文件规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。 2.营业税：无偿赠送其他单位或者个人应视同销售。 营业税相关法规规定，房企将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为。 3.会计准则：三种情况下视同销售。 （1）《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南规定，企业以自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。 （2）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。 （3）《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。 房企上述业务会计分录为： 借：主营业务成本 贷：开发产品（账面价值） 借：应付职工薪酬/换入资产/抵偿债务 贷：主营业务收入（公允价值） 营业外收入——债务重组收益。 搬迁补偿款会计与税务处理差异比较 近年来，各地对原城区产业结构进行重新布局，不少企业因城市规划需要进行搬迁，收到政府拨付的搬迁补偿款。笔者在税务管理中发现，企业收到搬迁补偿款，帐务处理千差万别，表现为贷记“递延损益”、“营业外收入”、“补贴收入”、“专项应付款”、“资本公积”等，造成实务处理的混乱，因此有必要在会计上统一搬迁补偿款处理方法。最近，财政部下发了《企业会计准则解释第3号〔征求意见稿〕》（财会便〔2009〕35号），拟对企业取得搬迁补偿款会计处理方法予以明确，将有利于规范搬迁补偿款的核算。但由于税收上对搬迁补偿款的税务处理有特别规定，形成了会计与税法之间的差异，企业应善加甄别，以免带来不必要的税收负担。 一、搬迁补偿款的会计处理 搬迁补偿款是由于政府市政规划等占用了企业的资源，为了弥补企业所产生的损失和持续再生产需要，政府按规定标准给予企业的补助和赔偿款，政府不因补偿而构成投资者。会计上关于搬迁补偿款的处理方法尚未统一，财政部正在征求意见阶段。实务上企业结合自身适用的会计制度和取得的搬迁补偿款的不同情形，会作出不同的处理方法。一般来说，搬迁补偿款作为一项经济利益的流入，会导致企业所有者权益增加，且与所有者投入资本无关，具有收益的性质，但因不是企业在日常活动中形成的，不符合收入定义和收入确认条件，因此不能作为收入核算。执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，收到或应收的搬迁补偿款，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“补贴收入”科目。执行会计准则的企业，通常将搬迁补偿款视为政府补助，按《企业会计准则第16号——政府补助》进行核算。其中，企业收到或应收的与资产相关的搬迁补偿款，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”。在相关资产使用寿命内平均分配递延收益，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”科目。与收益相关的搬迁补偿款，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”。在发生相关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”科目。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。 因此，企业将搬迁补偿款记入“专项应付款”、“资本公积”等核算方法，背离了搬迁补偿款的性质，也不符合会计制度和会计准则的相关规定。按照现行会计制度和会计准则的规定，“专项应付款”科目核算的是企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，如专项用于技术改造、技术研究以及从其他来源取得的款项。而资本公积属于所有者权益，核算内容包括资本（或股本）溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等，其形成的主体与所有者或投资者紧密联系。《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指南》也明确规定，政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。因此，除企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁而收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款作为资本公积处理外，企业通常不应将搬迁补偿款记入“专项应付款”、“资本公积”等科目。 二、搬迁补偿款的税务处理 《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。因此，企业从政府处获得搬迁补偿款，无论是货币资金还是非货币资金，从性质和根源上均构成税收上的收入。企业在纳税申报时，应按税收规定进行税务处理。考虑到企业取得搬迁补偿款将用于弥补搬迁损失和支付重建成本，为减轻企业税收资金占用负担，对将搬迁补偿款确实用于安排搬迁成本的，国家税务总局下发了《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[号），按企业是否有搬迁规划，明确了具体的税务处理方法： 一是企业没有重置固定资产（用企业搬迁补偿款购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权），或没有改良固定资产、技术改造或没有购置其他固定资产的计划或立项报告，企业应以搬迁补偿款加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用，将其余额计入企业当年应纳税所得额。 二是企业有相应的搬迁规划，根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，重置固定资产，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，对取得的搬迁补偿款，准予扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出，其余额计入企业应纳税所得额。考虑到企业搬迁的阶段性需要，税收上制定了企业可以推迟（递延）确认收入的优惠政策。 为约束企业确实将搬迁补偿款用于再生产，税收对企业搬迁补偿款推迟确认收入在时间上作了限制性规定。即企业从规划搬迁次年起的五年内，搬迁补偿款暂不计入应纳税所得额；在五年期内完成搬迁的，搬迁补偿款余额应并入完成搬迁当年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。五年期满后，如果企业仍未完成搬迁，即使在搬迁规划确定的计划内，在规划搬迁次年起的第六年，也要将搬迁补偿款余额并入当年应纳税所得额，按规定纳税。 三、搬迁补偿款会计与税务处理差异比较 基于上述对搬迁补偿款会计与税务处理的分析可见，搬迁补偿款具有补助和赔偿双重特征，其本质上构成企业的一项收益，会计与税务处理的原则是一致的，或在收到当期确认收益，或递延以后年度确认收益。但在具体确认时，双方存在着一定差异： 1、搬迁补偿款确认的条件不同。根据政府补助具体准则推定，会计上确认搬迁补偿款需要满足两个条件：一是企业能够满足政策性搬迁补偿所附条件，二是企业能够收到政府的补偿款。与会计确认条件不同的是，税收是在企业已经取得搬迁补偿款时才予以确认，未收到政府补偿款就不存在税务处理问题，更侧重于规范企业享受收入抵减和推迟纳税优惠的限制条件。确认时，需要重点审核企业有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。 2、搬迁补偿款确认损益的方式不同。会计处理上，无论是适用会计制度还是遵循会计准则，对于企业取得的搬迁补偿款均全额确认为收益，具有鲜明的“补助”特征，企业因搬迁发生的相应支出按常规进行成本费用核算，取得的搬迁补偿款属于企业的补助性收入，直接或分期结转收益，体现了收入与费用的配比原则。税收处理上，对于企业取得的搬迁补偿款均按余额确认为收益，具有很强的“赔偿”性质，企业因搬迁发生的相应支出优先从取得的搬迁补偿款中开支，搬迁补偿款扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后，其余额计入企业应纳税所得额。 3、搬迁补偿款推迟（递延）确认损益的时间不同。会计上对与资产相关的搬迁补偿款所确认的递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配结转损益，其分配期间与形成的资产使用寿命相一致；对与收益相关的搬迁补偿款所确认的递延收益，在用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，在发生相关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额确认损益，其确认时间具有不确定性。税收对搬迁补偿款确认收益的时间，则规定得非常明确和具体：企业没有搬迁规划的，收到搬迁补偿款的当年就要并入应纳税所得额申报纳税。企业有搬迁规划并符合相应条件的，搬迁补偿款可以在规划搬迁次年起递延5年，超过5年的在第6年要将余额并入应纳税所得额申报纳税。企业实际搬迁规划期间不足5年的，则在完成搬迁活动的当年将余额并入应纳税所得额申报纳税。 4、搬迁补偿款使用后所形成的资产摊销或扣除的依据不同。会计上对企业搬迁后重置或改良固定资产等资产，与企业日常购置或建造资产的核算方式完全一致，资产的确认和计量遵循会计制度和惯例的相关要求，因此使用搬迁补偿款所形成的资产，和企业拥有或控制的其他资产一样计算折旧或摊销。税收上对搬迁补偿款使用后所形成的资产摊销或扣除适用特别规定。从《企业所得税法》及其实施条例可知，搬迁补偿款不属于税法所列举的“免税收入”（税法只明确四项内容）范畴，因而搬迁补偿款不确认收入的部分只能归属于税法上的“不征税收入”范畴，而不征税收入所形成资产的折旧或摊销支出税法规定不能在税前扣除。如果对企业搬迁补偿款形成的资产不折旧或摊销支出不允许税前扣除，势必会阻碍政府的搬迁规划和影响企业正常的生产经营活动。为解决这一矛盾，国税函[号特别规定，对企业利用政策性搬迁补偿款购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。从表面上看，会计与税法对利用搬迁补偿款所形成的资产均可以折旧或摊销计入损益，但由于税法对收入按差额计税，对搬迁补偿款不征税部分所形成资产的折旧或摊销扣除实质构成了一项优惠政策，企业应善加利用，做好纳税调整工作。 补缴免、抵、退税款的会计处理 《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号）规定，对生产企业已申报办理免抵退税的出口货物，如果跨年度发生退运，或者跨年度依照规定应当适用免征增值税政策，或者跨年度依照规定应当适用征收增值税政策，生产企业应当依照规定补缴免抵退税额。由于适用政策不同，其相应会计处理也各不相同。 生产企业退运，补缴免抵退税额的处理 生产企业出口货物跨年度发生退关退运，如果出口货物已申报办理免抵退税的，应当依照规定补缴已办理免抵退税额。对补缴的免抵退税额不得计入营业成本，应当红字贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，贷记“银行存款”等科目，相当于列作进项税额予以抵扣；同时将免抵退税不得免征和抵扣税额从成本中转回，红字借记“以前年度损益调整”科目，红字贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。 例1，某纺织公司属于可以出口退（免）税申报后提供出口收汇核销单的生产企业，具有增值税一般纳税人资格。2011年10月，公司以一般贸易方式出口棉布一批，出口离岸价元，征税率17%，退税率16%。该笔出口货物当月取得出口报关单退税联和电子信息，公司2011年11月办理免抵退税申报，单证信息齐全，计算免抵退税额元，其中出口退税420000元、免抵税额元。2012年3月，公司发生退关退运，主管税务机关通知公司依照规定补缴免抵退税款。 2011年10月出口销售时 借：应收账款
贷：主营业务收入——出口 。 2011年10月计算转出不予免征和抵扣税额 借：营业成本 51300.03 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）51300.03。 2011年11月计算办理出口退税和免抵税额 借：其他应收款——应收出口退税 420000 应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）。 2012年3月退运冲减出口销售 借：应收账款- 贷：以前年度损益调整 -。 同时冲减出口销售成本，会计处理略。 2012年3月转回不予免征和抵扣税额 借：以前年度损益调整-51300.03 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）-51300.03。 2012年3月补缴免抵退税额 应补缴免抵退税额＝×16%＝（元） 借：应交税费——应交增值税（出口退税）
贷：银行存款 。 对退运的出口销售额，生产企业应在增值税申报表上用负数填写第七栏“免抵退办法出口货物销售额”；对补缴的免抵退税额，生产企业应当用负数填列第十五栏“免抵退货物应退税额”；对转回的免抵退税不得免征和抵扣税额，生产企业应当用负数填列在增值税纳税申报表附列资料（表二本期进项税额明细）第十八栏“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”。 生产企业出口货物由于适用免征增值税政策而补缴免抵退税额的处理 生产企业已申报办理出口退（免）税的货物跨年度按照规定可以适用免征增值税政策的，应当依照规定全额补缴免抵退税额。对于补缴的免抵退税额应当如何处理？ 第一种办法，生产企业应当将补缴的免抵退税额红字贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，贷记“银行存款”等科目；同时按照当期免税出口销售额计算划分转出相应进项税额，虽然补缴免抵退税额符合哪里来哪里去的会计处理要求，但是免抵退税额红字记入“应交增值税（出口退税）”科目贷方，实质上就列作了进项税额予以抵扣，这不符合出口免税不得抵扣进项税额的原则，同时当期出口货物相应进项税额（即补缴的免抵退税额）不属于不可划分的进项税额，不应当适用计算划分转出进项税额办法。 第二种办法，生产企业应当将补缴的免抵退税额红字贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，贷记“银行存款”等科目，这属于出口免税货物直接可区分的进项税额，应当直接作进项转出处理，借记“以前年度损益调整”科目，贷记 “应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。从简便出发，生产企业出口货物适用免税政策，其补缴的免抵退税额应当直接计入成本，不得红字贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。 笔者赞同第二种办法。 例2，某纺织公司属于可以出口退（免）税申报后提供出口收汇核销单的生产企业，具有增值税一般纳税人资格。2011年10月，公司以一般贸易方式出口棉布一批，出口离岸价元，征税率17%，退税率16%。该笔出口货物当月取得出口报关单退税联和电子信息，公司2011年11月办理免抵退税申报，单证信息齐全，计算免抵退税额元，其中出口退税420000元、免抵税额元。2012年7月，公司仍然未收汇核销，不能提供出口收汇核销单，依照规定公司可以适用免征增值税政策。因而公司2012年8月办理出口货物免税申报手续，同时依照规定补缴已办理的免抵退税额。 2012年8月补缴免抵退税额 借：应交税费——应交增值税（出口退税）
贷：银行存款 。 由于适用免征增值税政策，将补缴的免抵退税额计入营业成本 借：以前年度损益调整 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）。 值得注意的是，由于出口货物适用免征增值税政策，因而其免抵退税不得免征和抵扣税额不得再从成本中转回。 对适用免征增值税政策的出口销售额，生产企业应在增值税申报表上用负数填写第七栏“免抵退办法出口货物销售额”，同时在第八栏“免税货物及劳务销售额”和第九栏“其中：免税货物销售额”填写；对补缴的免抵退税额，生产企业应当用负数填列第十五栏“免抵退货物应退税额”；对计入成本的补缴免抵退税额，由于没有直接对应的栏目，因而生产企业可以填列在增值税纳税申报表附列资料（表二本期进项税额明细）第十四栏“免税货物用”。 生产企业出口货物由于适用征收增值税政策而补缴免抵退税额的处理 生产企业已申报办理退（免）税的出口货物，跨年度依照规定应当适用征收增值税政策而补缴免抵退税额的，生产企业应当按照补缴的免抵退税额红字贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，贷记“银行存款”等科目；将以前申报的免抵退税不得免征和抵扣税额冲回，贷记“以前年度损益”等科目，红字贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；计提销项税额，借记“以前年度损益”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。 例3，某纺织公司属于可以出口退（免）税申报后提供出口收汇核销单的生产企业，具有增值税一般纳税人资格。2011年10月，公司以一般贸易方式出口棉布一批，出口离岸价元，征税率17%，退税率16%。该笔出口货物当月取得出口报关单退税联和电子信息，公司2011年11月办理免抵退税申报，单证信息齐全，计算免抵退税额元，其中出口退税420000元、免抵税额元。2012年7月，公司仍然未收汇核销，不能提供出口收汇核销单，公司2012年8月未办理出口货物免税申报手续，因此2012年9月公司这笔出口货物依照规定应当适用征收增值税政策，同时依照规定补缴已办理的免抵退税额。 2012年9月适用征收增值税政策计提销项税额 销项税额＝÷（1＋17%）×17%＝（元）。 借：以前年度损益调整 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。 2012年9月补缴免抵退税额 借：应交税费——应交增值税（出口退税）
贷：银行存款。 2012年9月将免抵退税不得免征和抵扣税额从成本中转回 借：以前年度损益调整-51300.03 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）-51300.03。 应纳增值税＝－－51300.03＝-（元），当月该笔出口货物应纳增值税额为零，留抵税额元。 对适用征收增值税政策的出口销售额，生产企业应在增值税申报表上用负数填写第七栏“免抵退办法出口货物销售额”，同时在第一栏“按适用税率征税货物及劳务销售额”和第二栏“其中：应税货物销售额”填写；对计提的销项税额，生产企业应当在增值税申报表第十一栏“销项税额”栏目填写，同时在增值税纳税申报表附列资料（表一）第三栏“开具普通发票”填写；对补缴的免抵退税额，生产企业应当用负数填列第十五栏“免抵退货物应退税额”；对转回的免抵退税不得免征和抵扣税额，生产企业应当用负数填列在增值税纳税申报表附列资料（表二本期进项税额明细）第十八栏“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”。 收回股权的会计与税务处理差异分析 企业收回股权的方式较多，较为常见的有撤回或减少投资、转让股权和清算收回3种。不同的股权收回方式可能会产生不同的所得税处理，本文重点对这3种情形下的会计处理与所得税处理进行比较。 案 例 某居民企业A有限责任公司，其股东是居民企业B有限责任公司和C有限责任公司，B公司、C公司对A公司的股权投资成本分别是100万元、400万元。日，A公司的实收资本为500万元，资本公积为0，未分配利润为300万元（尚未宣告发放），盈余公积为200万元。B公司对A公司投资的会计核算适用新《企业会计准则》下的权益法。 撤回或减少投资 假设日，B公司从A公司撤回全部投资，取得价款180万元。 会计处理：按企业会计准则的规定，处置采用权益法核算的长期股权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。此外，应结转原记入“资本公积”的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”。 B公司会计分录（单位：万元，下同） 借：银行存款 180 投资收益 20 贷：长期股权投资——A公司（成本） 100 长期股权投资——A公司（损益调整） 100。 税务处理：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。B公司从A公司撤回投资，取得的180万元中，相当于初始出资的100万元，应确认为投资收回；相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分是（300＋200）×100÷500＝100（万元），应确认为股息所得；其余部分180－100－100＝-20（万元）确认为投资资产转让所得，即确认股权投资转让损失20万元。 差异分析：税务处理不仅要确认股权投资转让损失20万元，还要确认股息所得100万元，会计处理仅确认了股权转让损失20万元（在A公司实现净利润时，B公司就已经作“投资收益”的会计处理），因此，税务处理时，应调增应纳税所得额100万元。同时，根据企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入，对确认的股息所得100万元再进行纳税调减。 转让股权 假设日，B公司对外转让其持有的A公司股权，取得价款180万元。 会计处理：与撤回或减少投资的会计处理规定相同。 B公司会计分录 借：银行存款 180 投资收益 20 贷：长期股权投资——A公司（成本） 100 长期股权投资——A公司（损益调整） 100。 税务处理：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。B公司应确认股权转让所得180－100＝80（万元），不得扣除A公司未分配利润和盈余公积等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 差异分析：税务处理仅确认股权转让所得80万元，而会计处理则确认投资损失20万元，因此，应调增应纳税所得额100万元。 被投资企业清算 假设日，A公司清算，B公司分得的剩余资产180万元。 会计处理：与撤回或减少投资的会计处理规定相同。 B公司会计分录 借：银行存款 180 投资收益 20 贷：长期股权投资——A公司（成本） 100 长期股权投资——A公司（损益调整） 100。 税务处理：《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。B公司分得的180万元中，相当于A公司累计未分配利润和累计盈余公积中按B公司所占股份比例计算的部分（300＋200）×100÷500＝100（万元），应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额180－100＝80（万元），低于股东投资成本的部分100－80＝20（万元），应确认为股东的投资转让损失。 差异分析：被投资企业清算而收回股权，与撤回或减少投资的税务处理一致。税务处理时应确认股息所得100万元，即调增应纳税所得额100万元。同时，对作为免税收入的股息所得100万元再进行纳税调减。 纳税调整项目审核中的涉税风险 一、纳税调增项目的审核 （一）工资薪金支出的审核。 （二）职工福利费等三项经费的审核。 （三）利息支出的审核。 （四）业务招待费的审核。 （五）固定资产折旧的审核。 （六）广告费、业务宣传费支出的审核。 （七）销售佣金的审核。　　 （八）投资转让净损失的审核。　　 （九）坏账损失、坏账准备金的审核。　　 （十）资产盘亏、毁损和报废的审核。 　　 （十一）资产减值准备的审核。 （十二）罚款、罚金或滞纳金的审核。 （十三）租金支出的审核。 （十四）公益救济性捐赠支出的审核。 （十五）增提各项准备金的审核。 （十六）不允许税前扣除项目的审核。 二、纳税调减项目的审核 （一）审核企业以前年度结转在本年度扣除、并进行了纳税调增的广告费支出，是否按税法规定调减应纳税所得额。 （二）审核企业以前年度结转在本年度扣除、并进行了纳税调增的股权投资转让损失，是否按税法规定调减应纳税所得额。 （三）审核企业在应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险是否符合税法规定的范围和标准，税前扣除金额的计算是否准确，并按税法规定的范围和标准相应调减应纳税所得额。 （四）审核企业以前年度进行了纳税调增、本年度发生了减提的各项准备金，包括坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、自营证券跌价准备、呆账准备、保险责任准备金提转差和其他准备，是否按税法规定相应调减应纳税所得额。　　 （五）审核企业其他纳税调减项目是否按税法规定相应调减应纳税所得额。　　 三、税前弥补亏损的审核 （一）获取税前弥补亏损明细表，并与企业所得税年度申报表等有关账表核对是否一致。 （二）结合企业利润表和有关账表，审核并确认企业本年度纳税申报前5 个年度发生的尚未弥补的亏损额。 （三）审核并确认企业本年度可以弥补亏损的所得额和在亏损年度以后已弥补过的亏损额以及合并、分立企业转入的可弥补亏损额。 （四）审核并确认本年度可弥补的以前年度亏损额和可结转下一年度弥补的亏损额。　　 （五）对不符合税法规定在税前弥补亏损的，应当进行纳税调整。　　 四、免税所得及减免税的审核　　 （一）获取免税所得及减免税明细表，并与企业所得税年度申报表等有关账表核对是否一致。 （二）逐笔审核明细表所列各项免税所得及减免税项目是否符合税法的有关规定，适用的范围和条件是否正确，所需的相关文件和证明材料是否有效、齐全。　　 （三）按照税法的有关规定确认各项免税所得及减免税金额的计算是否准确，是否作出相应的税务处理。 五、技术开发费和加计扣除的审核 （一）审核企业是否符合技术开发费加计扣除规定的范围和条件，所需的相关文件和证明材料是否有效、齐全。　　 （二）审核企业申报技术开发费加计扣除所需报送有关文件和证明材料，是否符合税务机关管理的有关要求。　　 （三）审核技术开发费的归集和计算是否符合税法及其有关规定，技术开发费加计扣除金额的计算是否准确。 六、发票管理方面的风险 （一）增值税发票使用保管方面的风险。 （二）增值税虚开、代开方面的风险。 （三）取得虚开、代开发票及假发票的风险。 以前纳税期应计未计扣除项目如何进行会计及税务处理 在会计及纳税申报实践中,财务人员有时会因为计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解业务事实,以及对税收政策不了解等原因,少记、漏记以前会计期间应计的费用、损失,少申报、漏申报以前纳税期内应计的扣除项目。对于这些应计未计的扣除项目如何进行会计及税务处理,成为许多企业财务人员面临的难题。本文拟以实际案件为例,结合会计及税法的规定,对此问题进行分析。 一、案情简介 滨海房地产开发股份有限公司(以下简称滨海公司;执行2006年版企业会计准则)在日发现,2009年漏记一项经营自用房屋的折旧费用30万元,因会计折旧年限长于税法规定折旧年限产生应纳税暂时性差异10万元也未确认;2009年还漏记一台作为固定资产管理、超过使用年限的大型沙盘的报废事项,该沙盘原值16万元,己提折旧15.2万元，残值0.8万元,己无转让及使用价值。该公司年度适用企业所得税率为25%,2009年度无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。该公司董事会批准2009年度财务报告报出日为日, 日，该公司进行2009年度企业所得税汇算清缴的申报。 二、从会计处理角度进行分析 (一)交易或事项会计实质的认定 滨海公司的财务人员漏记以前会计期间己完成的交易或事项,是因为没有运用前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息,而对前期财务报表造成漏报。按《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定,属于前期差错。 如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者作出的经济决策,则该项目的遗漏或错误是重要的。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质,是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说,前期差错所影响的财务报表项目的金额越大,性质越严重,其重要性水平越高。 由此可见,滨海公司漏记2009年度经营自用房屋的折旧费用及因折旧期差异产生的应纳税暂时性差异合计达40万元,足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断,属于重要的前期差错;2009年漏记的沙盘的报废事项,因其金额小、性质不严重,应作为不重要的前期差错处理。 (二)前期差错更正的会计处理 滨海公司漏记2009年度经营自用房屋的折旧费用及因折旧期差异产生的应纳税暂时性差异属于重要的前期差错,新会计准则规定, 企业应当采用追溯重述法进行更正。追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。 滨海公司漏记2009年度沙盘的报废事项作为不重要的前期差错,企业不需调整财务报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的,应直接计入本期与上期相同的净损益项目;属于不影响损益的,应调整本期与前期相同的相关项目。 三、从税务处理角度进行分析 (一)以前纳税期应计未计的扣除项目的扣除规定 1、新企业所得税法实施前的相关规定 《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字〔1996〕79号,以下简称79号文)规定,企业纳税年度内应计未计扣除项目,包括各类应计未计费用应提未提折旧等,不得转移以后年度补扣。对于此问题,《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发〔号,以下简称191号文)进一步明确规定,企业纳税年度内应计未计扣除项目不得移转以后年度补扣,是指年度终了,纳税人在规定的申报期申报后,发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。 以上文件只规定,若企业在规定的申报期内未申报当期应计扣除项目,则该应计未计的扣除项目不能结转到以后的纳税年度中从该年度的应纳税所得额中补扣,并不是不能税前扣除。由此,该扣除项目应追溯调整至扣除项目实际发生的纳税年度补扣。因补扣而产生以前纳税期多缴税款的,根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称征管法)的规定,此项多缴税款若为企业自行发现的,且结算缴纳税款之日起未超过三年,可以要求税务机关退还或抵缴以后纳税期应缴税款,若为税务机关发现的,则应立即退还。因补扣而产生以前纳税期亏损额增加的,可以在以后纳税期弥补。 类似的规定体现在《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号,以下简称13号令)中,该办法规定,企业的各项财产损失,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后。因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的,经税务机关批准后,应调整该财产损失发生年度的纳税申报表,重新计算应纳所得税额,将财产损失发生年度多缴的税款按照有关规定予以退税、抵缴欠税或下期应缴税款,不得改变财产损失所属纳税年度。 2、新企业所得税法实施后,以前纳税期应计未计的扣除项目的税务处理 应该注意的是,79号文和191号文的关于以前纳税期应计未计的扣除项目的税务处理规定,是属于实体税法的规定。根据《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009J55号)的规定,对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件,应以新税法以及新税法实施后发布的为准。所以79号文和191号文的该规定在新税法实施以后己不再适用。 新税法实施后,应计末计财产损失的扣除在2008年开始执行的《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》(以下简称暂行办法)中作了与13号令类似的规定 ,不同的是,暂行办法扩大了可追补确认在损失发生的年度税前扣除的损失范围,不仅因税务机关的原因,其他原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的,经税务机关批准后,都可追补确认在损失发生的年度税前扣除。 除财产损失的扣除外,目前财政部、国家税务总局对其他以前纳税期应计未计的扣除项目的税务处理还没有明确的规定。但依据征管法第五十一条的规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。因此,企业因少记漏记应计的扣除项目导致以前纳税期多缴税款的,此项多缴税款若符合征管法规定退税条件的,可以要求税务机关退还或抵缴以后纳税期应缴税款。以前纳税期应计未计的扣除项目追溯调整至扣除项目实际发生的纳税年度进行补扣的税务处理与这一规定是相吻合的。 四、结合会计及税法的规定,分析应计未计的扣除项目的会计及税务处理 (一)属于重要的前期差错的税务及会计处理 据以上分析可知,滨海公司漏记2009年度经营自用房屋的折旧费30万元,及因折旧期差异产生的应纳税暂时性差异10万元应追溯调整至2009年度应纳税所得额中补扣,产生应退或应抵缴企业所得税10万元(30*25%+10*25%)。因其属于重要的前期差错,会计处理上采用追溯重述法进行更正,所以会计与税务处理无差异。 1、补提折旧 借 以前年度损益调整 30万 贷 累计折旧 30万 2、补确认递延所得税负债 借 以前年度损益调整 2.5万 贷 递延所得税负债 2.5万(10*25%) 3、确认应退或应抵缴所得税 借 应交税费--应交所得税 10万 贷 以前年度损益调整 10万 4、调整利润分配 借 盈余公积 3.375万[(30+2.5-10)*(10%+5%)] 贷 利润分配--未分配利润 3.375万 5、财务报表调整和前期差错更正的披露(略) (二)属于不重要的前期差错的会计及税务处理 滨海公司漏记2009年度沙盘的报废事项,导致该沙盘残值损失0.8万元未在税前扣除。按暂行办法的规定,经税务机关批准后,可追溯调整至2009年度应纳税所得额中补扣,产生应退或应抵缴企业所得税0.2万元(0.8*25%)。因其属于不重要的前期差错,会计处理上不采用追溯重述法进行更正,只调整发现当期与前期相同的财务报表相关项目。所以在2010年进行会计处理时确认的损失0.8万元在税务处理上不属于当期损失,2010年度纳税申报时应予以调增当年度应纳税所得额,产生会计与税务处理上的差异。 1、确认资产损失 借 固定资产清理 0.8万元 贷 累计折旧 15.2万元 固定资产 16万元 借 营业外支出 0.8万元 贷 固定资产清理 0.8万元 2、确认应退或应抵缴所得税 借 应交税费--应交所得税 0.2万 贷 所得税费用 0.2万 3、在2010年度企业所得税申报时予以调增当期应纳税所得额0.8万元 五、应计未计的扣除项目的扣除应注意的问题及立法建议 以上分析了应计未计的扣除项目的会计及税务处理的方法及差异,但在实际操作中,该项应计未计的扣除项目能否扣除,关键是该项扣除项目应符合企业所得税法律、法规、规范性文件规定的可以税前扣除的条件。还应注意的是,因该项扣除产生以前纳税期多缴税款的,此项多缴税款若为企业自行发现的,且结算缴纳税款之日起己超过三年,或未经税务机关查实或审批,是不能要求税务机关退还或抵缴以后纳税期应缴税款的。 BOT方式下的会计与税务处理 近年来，越来越多有实力的企业开始尝试BOT项目，毫无疑问随着BOT融资方式的日臻成熟，其必将成为中国经济发展不可或缺的重要支撑。BOT在道路、自来水、污水处理等公用基础设施建设上，对于吸引社会资本参与公用事业建设具有重要意义。现对BOT模式下会计与税务处理作一番分析，旨在帮助实施BOT企业搞好会计核算，合理筹划税收。 　　什么是BOT 　　BOT是“Build－Operate－Transfer”的英文缩写，即“建设—经营—转让”，是指政府通过合同授予企业一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。 　　BOT从原理上讲并不复杂，从字面上理解即“建设—经营—转让”，这是一种直接吸收企业（包括外资企业）资金和技术，政府将建设、运营和转让公用部门的基础设施项目计划授权给公用专业公司，邀请其投标，经过谈判签订专营合同或协议，经批准某企业获得特许权，筹措资金，在项目所在地成立专营公司，设计并建设该项目。运营一定期限（通常20～50年），并获取一定效益，最后在特许期结束后，将该项目无偿转让给当地政府运营。BOT模式不仅仅是一个融资的过程，还是长期专业化的过程。在协议的基础上，政府与企业双方建立起伙伴关系，并向公众提供经济、高效的服务。 　　BOT模式的会计处理 　　不管采用什么方式投资经营，企业的目的都是获取利润，BOT模式亦不例外。其经营目标无非是收回投资获取收益，实现利润最大化。企业采用BOT模式主要涉及以下几笔会计业务的处理。《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）中对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理作出原则规定。 　　一是建造期间的会计处理。建造期间，按照提供建造服务与否分两种情况确认收入：（1）项目公司提供建造服务的，对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用；基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。但无论那种情况，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。举例说明如下： 　　某市政府（以下简称授予方）将xx高速公路建设项目对外招标，全长200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企业联合组建xx高速公路建设有限责任公司（以下简称投资方）以80亿元中标，对该高速公路项目进行建设和经营。授予方与投资方签定协议规定建设期4年，经营期25年。经营期结束后，投资方将该高速公路移交给授予方运营。经营期间收入按8：2比例进行分配，投资方占80%，授予方占20%，经营费用由投资方承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位施工。 　　甲、乙两企业出资各占30%，丙、丁两企业出资各占20%，协议规定按各自出资比例享有收益和承担风险。投资方发生如下经济业务，前期勘察设计费5000万元，征地拆迁补偿费30000万元，其他各项开工前的费用计15000万元，工程发包后施工单位结算工程价款680000万元（本案例中假设施工单位税收已按规定缴纳），其中已支付550000万元，发生借款费用20000万元，以银行存款支付，预计发生的维修、大修等费用50000万元，假设经营当年取得运营收入50000万元。会计分录如下： 　　1、发生勘察设计费 　　借：无形资产——特许经营权 5000 　　　贷：银行存款 5000 　　2、征地拆迁补偿费 　　借：无形资产——特许经营权 30000 　　　贷：银行存款 30000 　　3、其他各项开工前的费用 　　借：无形资产——特许经营权 15000 　　　贷：银行存款 15000 　　4、工程发包后与施工单位结算工程价款 　　借：无形资产——特许经营权 680000 　　　贷：应付账款 680000 　　5、支付工程价款 　　借：应付账款 550000 　　　贷：银行存款 550000 　　6、发生专门借款费用 　　借：无形资产——特许经营权 20000 　　　贷：应付利息 20000 　　7、支付利息 　　借：应付利息 20000 　　　贷：银行存款 20000 　　8、预计发生的维修、大修等费用 　　借：无形资产——特许经营权 50000 　　　贷：预计负债 50000 　　9、按特许经营权授予年限25年摊销额为32000 　　借：累计摊销 32000 　　　贷：无形资产——特许经营权 32000 　　二是运营阶段的会计处理。运营期间，投资方将无形资产（金融资产）摊销进费用。也就是将建设投资形成的资产确认为无形资产（金融资产）后，在经营期间，按照有关准则将无形资产摊销费用列入当期费用，并确认运营阶段的经营损益。仍以上例为例，会计分录如下： 　　10、运营第一年收入及成本核算 　　借：银行存款、现金、应收账款等 50000 　　　　营业税金及附加 1650 　　　贷：主营业务收入 40330 　　　　　其他应付款——授予方 9670 　　　　　应交税费——应交营业税 1500 　　　　　应交税费——应交城市维护建设税 　105 　　　　　应交税费——应交教育费附加 45 　　借：主营业务成本 32000 　　　贷：累计摊销 32000 　　以后年度核算与上述相同。 　　三是移交阶段的会计处理。移交阶段因投资人并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等，相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中，故无需为移交进行特别的会计处理。 　　BOT方式的税务处理及其优惠政策 　　BOT方式涉及税收主要是流转环节的营业税、增值税及企业所得税。目前，国家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定。各级税务部门在执行税收政策中理解也不尽相同。 　　流转税 　　BOT项目实施的最终目的是政府以部分年度的公用项目收益购买建筑商垫资建设的基础设施，项目方的销售基础设施的义务在项目营运期间已经发生。其项目企业在营运期间的销售行为主要涉及以下两种业务，一种是利用建设的基础设施进行项目营运取得收益，一种是以分期付款方式销售代建的基础设施，两种销售业务产生不同的纳税义务。前者纳税义务容易体现，而后者由于BOT项目方销售的基础设施可能是建筑物、机器设备、道路管网等或其中的部分项目，且跨期长，销售价格不明确，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。 　　例如经营高速公路主营业务是车辆通行费收入，根据现行政策“对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税”；对城市基础设施建设如自来水的生产和污水处理等根据现行增值税规定可采用简易征收办法并可享受减税、免税的优惠待遇。 　　所得税 　　2008年1月开始实施的新企业所得税法，明确“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”、“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。其实施条例进一步明确符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。实施条例据此明确，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得以及从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”税收优惠。享受税收优惠直接增加了企业流动资金，进而吸引更多的资金投资于公共基础设施建设之中。 　　公共基础设施及节能减排税收政策对国家鼓励发展的产业、项目给予税收优惠，对国家限制发展的产业则征收重税、不予退税，通过税收导向，引导资本投向国家鼓励的产业，减轻了纳税人进行环保、节能、节水生产的税收成本，增加了投资收益，对促进节能减排发挥了显著作用。 　　BOT方式会计与税务问题分析及其建议 　　就流转环节税收而言，采用BOT方式投资方特许期满后销售的可能是建筑物、机器设备、道路管网等，既涉及动产，也有不动产，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。就形式上而言，投资方有可能是无偿“移交”，也有可能是有偿“移交”，或部分有偿部分无偿“移交”。具体如何操作，如何运用税收政策，情况比较复杂，目前没有统一规范的税收政策予以明确。 　　例如，《深圳市污水处理厂BOT项目管理办法》规定：“污水处理厂建设用地由市政府行政划拨给市水务局，在特许经营期内，市水务局交由经营者无偿使用，土地用途不得任意更改。由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等产权（所有权）属于市政府，在特许经营期内由市政府无偿给经营者使用，期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定的机构。”这里的“由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等”以及实际“运营”中的动产移交时税收问题如何处理，确实有待进一步研究确定。 　　就所得税而言，在会计上，第2号会计准则解释将BOT项目按照建设期和运营期分别核算损益，其目的是满足企业经营管理的需要。两者的桥梁是投资建设形成的资产的公允价值。它是建设期所有投资的成果体现。同时，也是经营期的“起点”，是经营期的“投入”，其最终在经营期的收入中分期得到补偿。在税收上，现行企业所得税政策尚未对此作出明确规定。按照企业所得税的基本原则，资产的计税基础是历史成本。在税收实践中，除企业重组外，其他业务中没有将“公允价值”作为计税依据和计税基础。由此可见，如果采用企业重组企业所得税处理原则，BOT项目的企业所得税的税务处理和会计处理就没有差异，即资产的计税基础和账面价值趋于一致；但如果不采用企业重组企业所得税处理原则，其所得税的税务处理和会计处理则存在较大差异。这就需要国家层面发文予以明确。 　　在项目建设期间，对于借款费用的归集和发包给其他方建造的基础设施的计税基础的确定等税收与会计处理可保持一致；而对于建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性等，视具体情况税收另作规定。 　　从建造服务的收入及费用确定来看，会计上划分建造期和运营期分别核算损益，并按照公允价值核算建造收入。从基础设施的资产属性看，会计上是区分其取得收入的权利而分别确认为金融资产和无形资产。在税收上则无需这种考虑，一方面仅依据取得的权利就将基础设施归为不同科目，不符合税收规范性原则，另一方面企业所得税法未有界定金融资产这一分类，税收完全套用会计规定并不合适。在所得税处理上，笔者认为将需移交的基础设施统一归为无形资产较为合适。因为所得税法关于固定资产的规定与会计基本相同；对于无形资产，会计在所得税法规定以外，还要求必须具有可辨认性，确认标准比税收更严格，从理论上讲，税收上将需移交的基础设施归为无形资产是成立的、合理的。 　　在项目营运期间，对于政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等，在税收上，政府偿付资产的处理可沿用会计处理方法，其余两个方面需要单独作出规定。在收入确定及相关费用的摊销上、由于税收与会计的收入确认原则上存在一定差异，对于运营期间的收入，可按照国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[号）的收入确认一般原则确认。对于需移交的基础设施的摊销，一方面应明确在特许期内按直线法摊销，对按照金融资产实际利率法摊销的应要求进行纳税调整；另一方面考虑计税基础的税收会计差异（会计按公允价值，税收按原始成本），相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。在修缮基础设施的合同义务的处理上，对于企业未实际发生的预计支出税收上应不予承认，只有在支出实际发生后，才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销。 　　在项目移交期间，虽然形式是无偿移交，但由于实质上企业不拥有基础设施的所有权，按照实质重于形式的原则，可不作视同销售处理；由于投资方将基础设施作为无形资产核算且已记入运营阶段的经营损益，在特许期满后一般已经归零建设可不作税收处理。 　　社会资金投资于BOT的目的是为了获取投资回报，过高或过低的投资回报率均不利于BOT项目的发展。回报率高了，相应的BOT项目产品的价格就会抬高。过高的价格会使社会经济和人民生活难以承受，政府不可能给项目投资方提供过高的回报率担保。同样，如果回报率过低，投资方难以在有限的特许经营期内收回成本，更不用说获得合理的利润了。目前我国城市基础设施的建设和运营市场化进展缓慢，一个重要原因就是合理的投资回报问题没有解决，除少数发达地区有市场化的运作外，多数地区（尤其是西部）的基础设施建设仍以国债投资为主。不适当的投资回报率不仅会影响现有BOT项目的运营，也会限制BOT项目未来的发展。因此，我们要对BOT方式进行综合考量，在政府财政补贴、国家税收优惠等政策上做好相关文章，扶上马送一程，以进一步促进我国基础设施建设又好又快健康发展。 企业接受资产捐赠业务的会计处理 一、会计处理方法探析 　　对企业接受捐赠的资产，《企业会计准则》取消了《企业会计制度》下的“递延税款”科目和“待转资产价值”科目，但却并未给出新的会计处理方法。《企业会计准则——应用指南》附录部分的科目介绍中规定：“营业外收入”科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。鉴于此，笔者认为企业接受资产捐赠时，可借记资产科目，贷记“营业外收入——捐赠利得”科目。 　　根据《关于执行（企业会计制度）需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的规定，企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴纳确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。因此，若企业接受捐赠的非货币性资产金额较大时，可借记“原材料”、“固定资产”等科目，贷记“递延收益——接受捐赠非货币性资产收益”科目。企业于各期期末，按税务机关审核确认的当期应计入应纳税所得额的递延收益部分，借记“递延收益——接受捐赠非货币性资产收益”科目，贷记“营业外收入——捐赠利得”科目。根据国税发[2003]45号规定，企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。当企业取得货币性资产捐赠时，借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入——捐赠利得”科目。 　　二、接受资产捐赠核算举例 　　（一）接受现金捐赠。不论接受捐赠的现金数额有多大，均需一次记入“营业外收入”科目，和其他利润一同计算所得税，不能通过“递延收益”科目分期计交所得税。 　　（二）接受存货捐赠。例：东方公司接受昌河公司捐赠材料一批，增值税专用发票上列明的价款为40000元，价税合计共计46800元。税务部门核定，将46800元列作当期纳税所得。东方公司有关账务处理如下： 　　借：材料采购 40000 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 6800 　　　贷：营业外收入——捐赠利得 　　　　　　　46800 　　46800元计入利润总额，构成当期纳税所得，进而可同其他纳税所得一起计交所得税。 　　（三）接受固定资产捐赠。例：某企业接受宇通公司赠送新设备一台，按捐赠固定资产的发票、支付的相关税费等资料确定该设备入账价值为15万元。经税务机关核定，该设备分5年平均计交所得税。5年后出售该设备，出售时已提折旧10万元，出售收入5.5万元。有关会计处理如下： 　　1.接受新设备捐赠。 　　借：固定资产 150000 　　　贷：递延收益——接受捐赠非货币性资产收益 150000 　　2.年末转入营业外收入（分5年均匀计入）。 　　借：递延收益——接受捐赠非货币性资产收益 30000 　　　贷：营业外收入——捐赠利得 　　　　 30000 　　其余年度结转递延收益的会计分录与上述分录2相同。 3.第5年出售时将该固定资产转入清理。 　　借：固定资产清理 50000 　　　　累计折旧 100000 　　　贷：固定资产 　　　 150000 　　4.第5年出售时收款5.5万元。 　　借：银行存款 55000 　　　贷：固定资产清理 　 55000 　　5.结转出售净收益。 　　借：固定资产清理 5000 　　　贷：营业外收入——处置非流动资产收益 5000 　　通过以上处理，企业各年年末再将“营业外收入”转入“本年利润”，就可以和其他利润一起计算交纳所得税了。还应说明的是，若接受捐赠的固定资产没有发票等凭证，应合理估价；若接受捐赠的固定资产运回时发生了运输费等，贷记“银行存款”科目。 政府搬迁补偿款的会计和税务处理 　一、关于搬迁补偿款的会计处理相关规定 　　随着经济的发展，环保问题、土地资源稀缺的问题越来越引起地方政府的重视，城市的重新定位与规划的调整都会涉及到企业的搬迁。地方政府为了支持政策性搬迁，给予被搬迁企业一定的经济补偿，这种补偿的会计处理企业所依据的文件主要有财企[号文和财会[2009]8号文。财企[号文规定，搬迁补偿款及其存款利息计入专项应付款，搬迁结束后的余额调增“资本公积”，如不足则计入当期损益。财会[2009]8号文规定“属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。”两个文件的相同点是，收到补偿款都计入专项应付款，不同点在于是否参照政府补助准则通过递延收益来核算。 　　在如何进行会计处理上，会计实务界存在着不同的意见：一种观点认为搬迁收入通过“专项应付款”、“资本公积”等核算。背离了搬迁补偿款的政府补助性质；也有些学者提出不一致的观点：政策性搬迁收入属于政府补助，应通过“专项应付款”和“资本公积”进行核算；也有人认为搬迁补偿款应作为“专项应付款”处理，其中对于重建过程中的各种补偿，应转入“递延收益”，“专项应付款”扣除“递延收益”的余额，应当作为“资本公积”处理。 　　二、搬迁补偿款的属性分析 　　笔者认为，弄清楚搬迁补偿款的性质是探寻正确会计处理的前提条件。 　　从现行的法律规定上来看，搬迁补偿款实质上是政府支付一定的对价来换取企业做出搬迁的履约行为，其本质上是两个法律主体之间的民事行为。由于不同主体之间追求的目的不同，因此所订立的合同也应当是受到国家法律保护的权利义务双方真实的意思表示。从经济学上，搬迁补偿款是政府对于企业财产和其他损失支付的对价，由于企业与政府双方的博弈存在，政府所给予的补偿可能会大于或小于企业实际的损失，会出现补偿不足或者补偿过度的不同结果。 　　搬迁补偿款的性质并非政府补助是因为补偿款不符合无偿的特征。因为政府补助的特征是强调无偿性，这种无偿性是指企业的无偿取得。而搬迁补偿款是对企业放弃的财产权利和其他经济利益的补偿，根据实质重于形式的会计原则，因此并不符合政府补助的定义。实际上，财会[2009]8号文是对会计准则的解释，其地位大大低于会计准则及其应用指南。 　　搬迁活动不是企业的日常活动，其补偿款也就不可能是企业日常活动中形成的，因而不符合收入的定义。从本质上来看，由于搬迁补偿款取得的前提是企业放弃或者承诺放弃经济利益，因而对于搬迁补偿款的确认应当作为企业的一项负债。企业按照搬迁协议，对原有财产的放弃或者履行合同时发生的其他支出，应该看作这种负债的减少。补偿不足或者补偿过度时，应该立即确认为当期损益。 　　根据企业会计准则体系（2006）附录对于“专项应付款”的解释，“专项应付款”的前提是政府作为企业所有者投入的专项资金，因而实务中使用“专项应付款”容易引起报表使用者不必要的误解，因此，收到时搬迁补偿时应当计入“其他应付款”或“长期应付款”更为合适。 　　三、搬迁补偿款的会计处理 　　例：某城市A企业根据规划调整，需要从甲地块迁往乙地块。2008年1月政府补偿款共计人民币1亿元，其中土地补偿2000万元，房屋等建筑物补偿5000万元，不可移动的机器设备补偿1500万元，其他费用及损失补偿1500万元。合同约定，补偿后的土地、房屋等建筑物及不可移动设备的所有权为当地政府所有。2009年12月之前企业完成搬迁。 　　A企业账面价值如下：土地原值1000万元，摊余金额800万元；房屋等建筑物原值5000万元，累计折旧2000万元；不可移动的机器设备原值3000万元，累计折旧1000万元。A企业实际重置土地2000万元，重置房屋等建筑物等4000万元，重置机器设备1800万元，实际支付其他费用1000万元。 　　1.A企业收到政府的补偿款时（单位：万元，下同）： 　　借：银行存款 10000 　　　　贷：长期应付款 10000 　　2.原土地证、原房产证等权属证明注消时： 　　借：长期应付款 7000 　　　　累计折旧 2000 　　　　贷：无形资产——土地使用权 800 　　　　　　固定资产——房屋等建筑物 5000 　　　　　　营业外收入 3200 　　3.移交不可移动机器设备时： 　　借：长期应付款 1500 　　　　累计折旧 1000 　　　　营业外收入 500 　　　贷：固定资产——机器设备 3000 　　4.搬迁其他支出或损失发生时： 　　借：长期应付款 1000 　　　贷：银行存款等 1000 　　四、搬迁补偿的税务处理 　　搬迁补偿在税务处理上相关的文件规范主要有国税函[号、国家税务总局令第13号、财税[2007]61号和国税函[号，主要要点归纳如下：搬迁完成的时间最长为5年；搬迁未完成可暂不纳税；搬迁过程中发生的支出及重置资产的成本，可以从搬迁补偿中扣除。仍沿用上例，在未完成搬迁2008年，A公司无需支付搬迁的所得税。在2009年汇算清缴时，补偿收入的应纳所得税额计算如下表： 　　表见附件。 下载: zip 文件 　　五、搬迁补偿款的会计处理与税务处理差异 　　通过上例的分析，我们可以将搬迁补偿款的会计处理与税务处理的差异总结为以下几点：第一，两者处理的依据不同。会计处理遵循会计准则及其相关原则来确认会计损益；税务上主要依据国家税务总局关于搬迁补偿款的相关税收文件来进行规范。第二，两者确认损益的时间不同。会计处理上的损益确认时问是以权责发生制的会计分期为前提条件的；税务上的处理一般是在搬迁完成日之后作为一个项目汇总进行的。第三，两者可扣除的成本费用不同。会计处理上，搬迁补偿款的取得是以其放弃的经济资源为对价的，因此成本费用的范畴应该是放弃的资产和为搬迁发生的直接支出；而在税务处理上，搬迁补偿款是与异地重建的搬迁项目相关联的成本费用，成本费用的范畴是置新时的成本与费用。 　　通过对政府搬迁补偿款的会计与税务上的相关规定及补偿款性质的分析，笔者认为，搬迁补偿款的性质并非属于政府补助。因此，财会[2009]8号文对搬迁补偿款作为政府补助的会计处理是与会计准则的相关规定有矛盾。同时，通过“专项应付款”进行搬迁补偿款的核算，也存在着不妥之处。由于税务处理与会计处理的角度不同，税务上通常对搬迁补偿款的纳税周期定义为不超过五年的搬迁完成当年汇算清缴企业所得税，从而在确认损益上存在着明显的差异。 特殊情况下企业应纳税所得额的配比调整 配比原则，不仅是企业进行会计处理的基本原则之一，也是企业进行涉税处理时的重要原则。《企业所得税法》明确强调了配比原则，如第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 　　配比原则包含两层含义：其一，因果配比，即所得与所费的配比；其二，期间配比，即所得与同期所费的配比。 　　但是在涉税实务中，特别是在某些特殊情况下的企业所得税（以下简称“税款”，本文不考虑其他税种，也不考虑给定之外的其他条件）涉税处理中，经常因为理解差异等原因，导致税企双方在对应纳税所得额的调整上，错误地运用了配比原则。 　　案例1：2008年度，A公司为了扩大销售，决定将某外购商品作为促销品随主要产品销售时对外赠送。公司在赠送时，按促销品的成本，借记“销售费用”，贷记“库存商品（或其他存货类科目，下同）”进行了账务处理（假设全年随赠促销品的外购成本为10万元）。次年，税务机关在对A公司进行纳税检查时，认为公司的促销品随赠行为应作为“视同销售”业务调增应税所得额10万元，补缴税款2.5万元并缴纳滞纳金。税务机关的依据是国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[号）第二条规定，即“企业将资产移送他人的下列情形，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售”。但A公司认为，虽然根据国税函[号文件的规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入，但《企业所得税法》强调配比原则，所以，在确认视同销售收入的同时，也应确认视同销售成本。也就是说，在按促销品的外购成本调增应纳税所得额的同时，应按外购成本调减应纳税所得额，对当年的应缴税款无任何影响，因此不需补缴税款，更不用说滞纳金了。 　　其实，上述税企双方都存在一定的理解误区。 　　对促销品的涉税处理，应区别两种情况分别对待：一种是外购促销品单独计价核算的情况；另一种是外购促销品不单独计价核算的情况。 　　在单独计价核算的情况下，A公司对外购促销品实现随赠后，应按外购成本，借记“银行存款（或应收账款）”，贷记“营业收入”。同时借记“营业成本”，贷记“库存商品”。 　　在不单独计价核算的情况下，A公司对外购促销品实现随赠后，应按外购成本，借记“销售费用”，贷记“库存商品”。 　　很明显，在单独计价核算的情况下，外购促销品的视同销售业务对企业损益无实质性影响，也不用调整企业应纳税所得额；而在不单独计价核算的情况下，促销品的外购成本直接影响了企业损益，同时也抵减了企业当年应纳税所得额。 　　按A公司的处理方式，其属于不单独计价核算的情况。此时，促销品的外购成本10万元已经通过“销售费用”直接抵减了企业当期应纳税所得额，却未同时配比调增当期应纳税所得额。因此，企业在进行纳税申报时，理所当然地应按促销品外购成本（即“销售费用”的相同金额）调增应纳税所得额。只有这样，才不至于出现一项资产重复抵扣造成国家税款的流失。 　　案例2：B企业一项在建工程在试运行前的成本共计90万元，试运行期间产出的产品实现销售12万元，生产成本为10万元。假设该工程预计使用10年，按直线法折旧，不考虑预计净残值。 　　对在建工程试运行业务的处理，《企业会计制度》规定，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。因此，B企业会计处理如下： 　　借：银行存款　　120000 　　 贷：在建工程　120000 　　借：在建工程　　100000 　　 贷：原材料等　100000. 　　这样，结转固定资产的会计成本为88万元（90＋10－12），年度应计折旧额为8.8万元。 　　而对此业务的涉税处理，国家税务总局《关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[号）第二条明确规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。 　　因此，B企业在进行所得额申报时，对试运行收入12万元调增了应纳税所得额，但对于试运行成本10万元是否应调减应纳税所得额，以及在调整的时间、方式等问题上，税企双方出现了以下4种观点： 　　第一种，不调减应纳税所得额。 　　第二种，调减应纳税所得额。试运行成本应随固定资产的使用年限分摊，即每年调减1万元。 　　第三种，调减应纳税所得额。因固定资产的会计成本为88万元，年折旧8.8万元；而计税成本为100（90＋10）万元，年折旧10万元。暂时性差异12万元应在10年内每年调减1.2万元。 　　第四种，调减应纳税所得额。因试运行收入已经调增应纳税所得额，因而应同时就试运行成本调减应纳税所得额，即只调增应纳税所得额2万元。调整后，固定资产的会计成本为88万元，年折旧8.8万元；而税务成本为90万元，年折旧9万元。暂时性差异2万元在10年内每年调减0.2万元。 　　基于对案例一的分析，第一种观点显然不成立，此处不再赘述。 　　第二种、第三种观点，在不同的期间调整因同一项业务同时发生的收入和成本对应纳税所得额的影响，虽然符合因果配比原则，但显然不符合期间配比的原则，也没有考虑企业货币资金的时间价值，不能实现税企和谐双赢，并且第二种观点未考虑到固定资产会计成本与计税成本的差额对应税所得额的影响， 　　而第四种观点无论从形式上还是从实质上，无论从期间上还是从因果上，既遵守了配比原则的要求，又遵守了税法的相关规定。 　　综合以上分析，得出如下结论： 　　1.无论是账务处理上还是税务调整上，在运用配比原则时，必须同时兼顾期间配比和因果配比。 　　2.无论是视同销售业务还是在建工程试运行业务，调整应纳税所得额时，调整的应是业务利润额，而绝不只是对收入或对成本的调整。 筹建期间业务招待费的会计和税法处理 很多企业在筹建期间经常会发生一些业务招待费支出，这些支出在会计和税法中分别如何处理，产生的差异如何调整是很多企业比较关心的问题，本文对此进行分析。 一、筹建期间业务招待费的会计处理 1、《企业会计制度》的处理 《企业会计制度》规定，除除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在“长期待摊费用”中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。 因此，筹建期间企业发生的业务招待费计入长期待摊费用。 2、《企业会计准则》的处理 开办费不再通过长期待摊费用进行核算，而直接计入管理费用。《企业会计准则——应用指南》中对管理费用科目会计处理规定：企业在筹建期间发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。 发生的办公费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、研究费用、借记本科目，贷记“银行存款”、“研发支出”等科目。 我们可以看出，《企业会计制度》规定企业筹办期间发生的业务招待费和其他费用一样，计入长期待摊费用，《企业会计准则》规定业务招待费不属于开办费的列支内容，直接在管理费用-业务招待费科目列支。 二、业务招待费的税法规定 《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的千分之五。 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号文）第九条规定，新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。 根据《企业所得税法实施条例》的规定来看，业务招待费的税前扣除限额按照发生额的60%和销售收入的千分之五孰低计算，企业在筹建期间无销售（营业）收入，因此筹建期间发生的业务招待费不得税前扣除。关于这一理解，税法尚无具体规定，但有些地方的税务机关已经在相关文件中予以了明确，例如，《大连市地方税务局关于印发企业所得税若干问题的规定的通知》（大地税函[2009]18号文）中就有明文规定：“企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费等，不包括业务招待费、广告和业务宣传费。税前扣除的开办费中，如包括业务招待费、广告和业务宣传费应按照税法规定执行，即此两项费用税前扣除的前提必须有销售（营业）收入。” 三、筹建期间业务招待费如何纳税调整 1、执行《企业会计制度》的企业 《企业会计制度》规定，企业筹建期间发生的业务招待费已经计入长期待摊费用，在开始经营之日一次性税前扣除。税法规定筹建期不作为企业的亏损年度，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。因此，企业筹办期间的业务招待费在开始生产经营年度计入当期的费用，按照发生额的60%和开始生产经营当年销售收入的千分之五孰低计算，超过部分进行纳税调整。开办期发生的没有扣除限额的其他长期待摊费用可以在开始生产经营年度一次性计入当期费用，也可以作为长期待摊费用按年摊销。 2、执行《企业会计准则》的企业 《企业会计准则》规定，企业发生的业务招待费计入管理费用-业务招待费科目，计入当期损益。税法规定筹备期间发生的费用在开始生产经营当年计入当期的损益，按照发生额的60%和开始生产经营当年销售收入的千分之五孰低计算，超过部分进行纳税调整。 3、开始生产经营年度的确定 《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[号）规定：对新办企业、单位开业之日的执行口径，统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。 税屋备注：该法规[全文失效] 《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函[号）的规定，对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。 《国家税务总局关于新办企业减免企业所得税执行起始时间的批复》（国税函[号）规定，新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。 同时《企业所得税法实施条例》中对环境保护、节能节水项目所得的三免三减半税收优惠，也自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。因此，新企业所得税法实施之后，开始生产经营年度指企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度。 股权出资相关会计及税务处理 股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。日开始实施的《股权出资登记管理办法》对股权出资进行了明确和规范，股权出资将作为一种重要的出资方式在实践中得到广泛应用。本文将就股权出资以公允价值计价、原账面价值计价两种不同情况，对股权出资涉及的会计处理与纳税差异等实务问题分别进行分析。 　　一、以公允价值计价情况下的股权出资 　　在非企业合并方式下，股权出资的实质是以对一家公司的长期股权投资换取对另一家公司的长期股权投资，投资方应按《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定确定对被投资公司长期股权投资的初始投资成本。即在具有商业实质且出资股权或换入股权公允价值能够可靠计量的情况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入股权的成本，同时将公允价值与换出股权账面价值的差额计入当期损益。接受投资方则应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。 　　如果股权出资属于非同一控制下的企业合并范畴，根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，此种情况下的股权出资，投资方作为企业合并对价而出资的股权资产应当按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，作为股权转让所得计入当期损益。同时，投资方以出资股权的公允价值以及为投资而发生的各项直接相关费用之和作为对被投资方长期股权投资的初始投资成本。 　　例：日，A公司持有E公司30%的股权账面价值230万元（初始投资成本为200万元，损益调整30万元）。根据投资协议，A公司以其持有E公司30%的股权作价250万元，与B公司出资现金750万元共同投资成立C公司，C公司注册资本1 000万元，其中A公司持有25%股权，B公司持有75%股权。 　　A公司的会计处理如下（单位：万元，下同）： 　　借：长期股权投资—C公司（成本）　　　　　　250 　　　　贷：长期股权投资—E公司（成本）　　　　　　　　　　200 　　　　　　长期股权投资—E公司（损益调整）　　 　　　　　 30 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　20 　　C公司的会计处理如下： 　　借：长期股权投资—E公司（成本）　　　　　　250 　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　750 　　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 　　从以上账务处理分析，A公司在会计上已经实现了股权转让所得，但应注意此会计上的股权转让所得与税务上应确认的股权转让所得存在差异，需要进行纳税调整。主要因为会计上原按照权益法将应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额确认投资损益，并已经调整长期股权投资的账面价值，而税务处理并未确认投资损益，也未调整长期股权投资的计税基础，从而导致会计与税务对股权转让所得的规定存在差异。同时，根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[号）的规定，企业在一般的股权买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。A公司在结转对E公司的长期股权投资时，以上账务处理时转出明细科目“损益调整”30万元，而在税务处理上也应确认为股权转让所得，在计算应纳税所得额时进行纳税调增。 　　根据税法有关规定，投资成本的确定应遵循历史成本原则，纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，因此上例中投资方A公司对C公司的长期股权投资初始成本，以及接受投资方C公司对E公司的长期股权投资初始成本与计税基础均相一致。 　　二、以账面价值计价情况下的股权出资 　　如果股权出资属于同一控制下的企业合并行为，从最终控制方的角度，企业合并交易或事项原则上不应引起所涉及资产、负债的计价基础发生变化。根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，在同一控制下的企业合并