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金融国企换审运动&“四大”所前景难测
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来源：《新世纪》-财新网
作者：不详
　　基于促进市场竞争的金融国企审计师定期轮岗制，利弊难测
　　“新政策并不是一成不变。”中国财政部金融司的一位官员告诉本刊记者，他们并非不了解新加坡曾采取金融机构审计师轮岗制后又废止的情况，但仍决定要“变一变”。
　　财政部于12月17日发布《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法(试行)》（下称《管理办法》），正式规定所有国有及控股金融企业，必须定期通过招标等方式轮换会计师事务所，而这一期限，被定为三年，并且连续聘用同一会计师事务所年限不得超过五年。
　　面对业内声声质疑，一位财政部金融司官员对本刊记者作出了上述表态。
　　“三五年一轮换的成本会较高”，是一些大型银行人士质疑的主要依据。“特别是新会计准则实施的技术含量比较高，对于大型复杂的银行，审计师一般要两到三年才会熟悉。”一位大型银行财务高层如是解释，该行目前采用的是签字注册会计师定期轮换制。这也是目前多数国家采用的制度。除前述新加坡曾试行后废弃，极少有国家采用会计师事务所的“轮岗制”。
　　不过，一位中央汇金投资公司（下称汇金）人士对此番新政表达了明确支持，认为此举主要是基于以往银行与审计师“一对一”绑定过久、缺乏市场竞争的考虑。汇金是目前中国银行业的主要股东。汇金本身为财政部旗下的中国投资公司全资持有。
　　就在数月前，建行（601939.SH/00939.HK）更换了为其服务七年的会计师事务所毕马威，自2011年开始与普华永道合作，打破了四大国际会计师事务所（下称四大所）“均分”四大国有银行的格局。普华永道同时审计建行、中行两家大型银行还未来得及庆贺，此番财政部发布《管理办法》，意味着包括各类银行、证券公司、保险公司、担保公司等在内的所有国有金融企业，都将面临审计师的“大轮岗”，包括普华永道审计同样长达七年的中行等。
　　“这里面的利益太大了。”一位会计师事务所合伙人如是说。
　　成本与风险
　　“我们肯定要涨价。”一位四大所合伙人说。他认为，审计师了解客户的资产状况，一定要付出成本，为该客户服务时间越长，就有越长的时段来分摊这一成本。而三年轮换期对于熟悉一个大型金融国企的资产状况来说，需付出的人力和时间成本就更为巨大，更何况还有审计团队与客户的沟通磨合时间。
　　“目前几大银行基本都是同质的，用不着花两三年时间才熟悉，否则，说明这家事务所业务能力有问题。”前述财政部官员对这样的说法不以为然。
　　国家开发银行有关人士认为，该行业务相较于其他传统商业银行特殊复杂一些，所以协调熟悉时间会较长。该行是所有国有大型银行中首家聘请四大所审计的业者，和普华永道的合作已有十年之久。一位业内人士指出，类似国开行的例子在其他类别金融国企中并不鲜见。
　　即便在同质化突出的大型上市银行内部也不乏疑虑，一位农行财务部负责人表示：“我们目前也是招标选聘会计师事务所，签字会计师定期轮换制，二年一轮换。实施制度的转换成本肯定会增加，如果是最长五年期限轮换还能适应，如果是三年一换就太快了，会计事务所的运营成本也会相应增加。”
　　在《管理办法》中规定了会计师事务所和签字注册会计师的“双重轮换制”，均不能超过五年。
　　目前，多数国家都仅采取轮换签字注册会计师的方法，因为新任审计师对于客户资产状况不够熟悉，也许会造成审计疏漏等。一位资深合伙人称，海外上市公司通常不愿意轻易更换审计师，以免造成不必要的声誉风险。
　　美国审计总署、曾研究强制轮换会计师事务所的潜在影响，于2003年发表报告称这“可能并不是加强审计师独立性和提高审计质量的最有效途径”，因为“潜在收益难以预计和量化”。
　　反对者另外提出，更换会计师事务所也可能会给企业提供摆脱已经“知其漏洞”的审计师的机会。而招标投标等竞争方式，难免在竞标过程中产生利益输送空间。
　　“我们早就跟汇金公司和政府部门提出过这些弊端。”毕马威一位金融审计的合伙人表示。
　　另外一位四大所的合伙人认为，轮换签字注册会计师已经可以达到避免长期审计风险的目的。更何况四大所还安排有独立合伙人审计制度，即审计报告除了由负责主审的合伙人签字同意，并经过另一位独立合伙人的审查通过。
　　但一位国有大型银行的负责人表示：“目前中国银行业的资产管理和内审制度都相当规范，对于会计准则的理解也和国际上接轨。要了解现在国有银行的资产状况，比过去简单多了。”
　　另外，他认为，推动审计业务的市场竞争尤其必要，审计师为此付出了解新客户资产状况的成本也是在其服务范围内的，不能以此为理由就反对通过市场竞争来“轮岗”。而固定绑定会计师事务所，也许会产生其他弊端，“轮与不轮，怎样做使成本更高？很难断定”。
　　剑指“四大”？
　　“别听四大所对新政策叫苦，它们这是造声势，也多虑了。本土事务所的国际知名度还是不行的。”财政部有关官员表示。目前国有金融企业的审计业务多掌握在四大所中，新政策被不少业内人士认为是要把本土会计师事务所“扶上位”。
　　对此，四大所的合伙人都早有担忧。这次文件出台，被采访的四大所合伙人都表示，没有再次被征询意见。
　　在上述合伙人看来，仿佛是“大轮岗”的前奏，去年底，汇金就提出让已经上市的三大行审计师轮岗，今年再提出由建行先行试点，市场化选聘审计师。最终，毕马威失去建行这一重要客户，转向中信整体上市的审计工作。
　　“财政部的新政策对于四大所之间的竞争并无太大影响，四大所之间竞争已白热化了。”一位四大所的合伙人称。
　　“最新的政策是延续《关于加快发展我国行业若干意见的通知》的宗旨，就是要扶植本土的会计师事务所。”一位国内大型本土会计师事务所的合伙人如是称，“虽然四大所都是设立在内地的主体，和本部之间也并非从属关系，但毕竟多数合伙人都是港台或者外籍人士。”
　　不过，上述财政部官员解释说：“出台这个文件没有特别要扶持本土会计事务所的意思。主要是原来的事务所干了这么多年，不能被同化了，所以考虑先轮一下。将来是否会用本土事务所，还要看市场。”
　　一位大型银行的内部知情人士也表示，短期内还是要在四大所中进行选择，本土事务所虽然“处在高速发展时期”，审计如此庞大的金融主体还力有不逮。“本土事务所只审计过一些非常小的金融企业。”一位本土会计师事务所的合伙人说。
　　本土审计事务所经历过一段相当混乱的发展，以至于原国务院总理朱F基到国家会计学院题下“不做假账”的四字要求。
　　2001年，中国证监会明确要求上市公司IPO（首次公开发行股票）及再融资时，财务报告除国内会计师事务所进行法定审计，还必须由国际会计师事务所进行“补充审计”。一些银行也相继规定，贷款公司必须到指定的外资会计师事务所进行信用审计。
　　2005年，国资委对央企的审计师提出强制轮换政策，导致2006年有35家上市公司变更审计师。不过，这35家央企所用的均为国内审计师事务所，并未涉及“四大”。
　　不过，虽有政策扶持，但本土会计师事务所仍无力负担大型金融国企的审计工作。“主要是运用工具方面的差别，包括对于国际准则的应用和理解。人手也不够。”上述合伙人表示，当初建行上市，毕马威派出了500人的审计团队，几乎相当于一个中型本地所的全部人马。
　　农行有关负责人表示，即使选聘，也还会是选四大所之一，“国际知名的会计事务所有助于本行提升形象，否则无法向境外投资者解释。”编辑：茎
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新会计准则解答 解答汇编 chenyiwei 新会计准则解答汇编编者的话： 编者的话： 新会计准则自 2006 年颁布以来，已经数年。但是，市面所见各 类会计教材案例皆出自《准则解释》 ，这显然不能满足学习的需要。为更好的学 习和掌握新准则，2010 年春节休假期间，我整理了这份资料。 这份资料所列问题全部来自于会计视野网站 “CPA 业务交流” 版网友的讨论。 绝大多数观点是版主 chenyiwei 的观点。陈先生现就职于中瑞岳华所，其对准则 的理解和把握令人叹服。 为便于学习，我对部分解答做了备注，并请同事帮忙按准则进行了分类。所 整理的问题，我个人认为对理解和学习准则非常有利。除准则问题外，还搜集了 部分改制、IPO 过程中常见问题。 “观其大略，不求甚解”是我一贯的学习习惯，因此我在前面加了目录，便 于用时查阅。另外，对于《会计准则解释 4》所涉及的问题，需以解释 4 为准。 需要说明的是， 此资料纯粹个人学习笔记，错误之处在所难免。本想总结整 理个“200 问”之类的汇编，但时间精力和个人能力有限，力不从心。目录存货准则 1、什么样叫非正常消耗？ 2、存货发出取消了后进先出法是资产负债观的典型运用，不知如何理解？长期股权投资3、合作建房问题（共同控制资产或者共同控制经营） 。 4、原计入资本公积的股权贷方差额的追溯调整问题。 5、被并购企业有下属子公司， “被合并方所有者权益账面价值的份额”是母 公司报表还是合并报表？ 6、公司现有长期投资于某国内商业银行（未上市)股权 960 万股，年末应根 据什么作为公允价值作调整？ 7、子公司无偿捐赠母公司账务处理。 8、联营企业完全权益法核算案例。 固定资产 9、固定资产原来的入帐金额与最后的结算金额不一致，是否需要对累计折旧 进行追溯调整？ 10、执行新准则后计入固定资产的划拨土地的处理。 11、房屋装修费的处理。 12、筹建期的会计处理。 无形资产 13、 《会计准则》与《高新企业认定办法》研发支出的区别问题。 14、预付给软件开发商的软件开发费计如何处理？ 15、关于分期付款取得土地的核算问题。 16、在租赁土地上建设房屋如何处理？117、如完全满足准则对开发支出资本化的要求，是“必须”资本化还是“可 以”资本化？ 18、对子公司投资发生减值，合并报表冲减商誉，母公司报表长期股权投资 是不是要同样减值？ 职工薪酬 19、母公司对子公司高管进行奖励，子公司的处理。 20、新准则下福利部门人员的工资如何处理？ 21、某公司激励政策： “若本年度净资产收益率达不到 10%，则不提取激励基 金；若本年度净资产收益率达到 10%，则按年度税后利润的 8%计算提取的激励基 金” ，可参考以现金结算的股权支付进行相关会计处理呢？如何给该方案定性？ 22、企业将自有房产以明显低于市场价格出售给自己的高管但未低于购入成 本如何处理？ 23、上市公司发行认股权证的处理。 收入准则 24、价格有争议，已开发票，对方未全额付款，收入如何确认？ 25、路桥公司（甲方）与广告公司（乙方）签订合作开发经营广告牌的处理。 26、软件开发企业，开发合同大多为阶段性付款，现企业按月以完工百分比 确认收入，这种方式是否合理？ 27、买一百赠三十之类的返券业务的处理。 建造合同 28、建造合同下汇率变动的处理。 29、总承包人的会计处理。 30、一份桥梁的大合同，乙方负责在本部生产桥梁的钢结构，然后运输，然 后在现场施工建设。项目跨年度，我们能不能把钢结构的收入和运输的收入单 独确认？ 政府补助 31、收到补助时，固定资产早已经投入使用，补助的分摊期？ 32、市政建设需要占用客户的一块土地，政府会予以补偿，是否符合政府补 助准则？ 33、城镇污水处理设施配套管网建设以奖代补专项资金的处理。 34、收到淘汰落后产能中央财政奖励基金的处理。 35、关于政府补助和非经常性损益。 36、首次执行日政府补助的处理。 37、政府补助相关处理及文件总结。 借款费用准则 38、一般借款利息费用资本化是否需要董事会批准，有没有专门文件规定？ 所得税准则 39、企业改制,以评估值入账.税法上认可吗?计税基础仍然是原来?还是也变 为评估值? 40、超税法扣除限额部分广告费、职工教育经费结余是否确认递延所得税资 产？ 41、企业合并中的递延所得税负债确认问题。 42、公司在免税期间是不是不产生递延所得税资产或负债？ 43、不是由于企业合并产生的，该交易和事项发生时既不影响会计利润也不2影响应纳税所得额的，不确认由此产生的递延所得税资产和负债。请问该项规定 的理由是什么？内在原因又是什么？ 44、企业 A，2009 年税率 25%，已向省科技局申请高新技术企业认证，省科 技局已公示，如无意外，在 2010 年 2 月会批下来，批下后从 2009 年执行 15%的 所得税率。 该企业会计利润总额 100 （假设无其他纳税调整） 2009 年度仍按 25% ， 预缴。请问哪种处理合适？ 45、由于新准则规定固定的资产的减值准备一经计提不得转回，因此只产生 永久性差异。对不对?是否应确认递延所得税? 46、企业按规定计提的安全生产费递延所得税问题？ 47、如何理解长期股权投资的账面价值和计税基础。 48、去年所得税汇算清缴，在今年怎么调账？ 企业合并 49、A 公司 2009 年 4 月由 B 公司投资设立，于 2009 年 8 月并购 B 公司之子 公司 C，该同一控制下的企业合并是否要调整年初数？ 50、同受自然人控制的企业之间的合并是否属于同一控制下企业合并？ 51、在同一控制下，A 公司对 B 公司的长期股权投资成本的确定是以 B 公司 本级的净资产为基数还是以 B 公司合并净资产为基数？ 52、联营公司发生同一控制下企业合并，投资公司如何核算？ 53、请教一个吸收合并是否增加资本的问题。 54、无偿划转股权问题。 55、同一控制下比较报表的编制问题。 56、 母公司购买子公司的一部营运性的大客车， 请问大客车是否是个资产组？ 是否也按同一控制下的业务合并处理合理呢？ 57、若是购买一条该生产线的设备，比方有个医药公司拥有一个医药生产线 设备，现将出售给其子公司，则医药生产线设备构成业务吗？构成“业务”是否 就是构成一个资产组？ 58、关于非同一控制下企业合并子公司资产账面价值的调整。 59、吸收合并涉及的专项储备如何处理？ 60、某企业拟收购另一家企业（非同一控制） ，所进行的前期调研费、资产评 估费、 审计费等前期费用， 可以暂时挂账， 待收购成功时， 计入长期投资成本吗？ 租赁准则 61、售后回租给子公司的处理。 62、租赁资产的公允价值实务中如何取得？金融工具确认和计量63、折点付款问题。 64、新准则下的坏帐准备计提基本方法。 65、新准则下的坏帐准备计提方法分析。 66、私募的处理。 67、对于购入的未上市的新股如何进行后续计量。 68、银行理财产品的核算。 69、可转换 债的处理。 70、保理业务的处理。 套期保值准则 71、期货的会计处理。3会计政策、 会计政策、会计估计变更和差错更正72、如何处理所得税汇算清缴和出具报告时预计的应缴所得税差异。资产负债表日后事项 73、资产负债表日后高新企业获批调整事项还是非调整事项？ 74、计提存货跌价准备时销售价格的确定问题。 财务报表列报 75、企业改制，资产负债表和利润表年初数和上年数如何填列？76、购建固定资产和购买工程物资形成的负债记入“其他应付款”？ 77、企业购入的短期持有的无活跃市场的无公允价值的股份应计入长期股权 投资吗？如不是，应计入哪个科目？ 78、预付办公楼款项如何列报。 79、综合收益问题现金流量表80、收到的银行承兑汇票在没到期前背书出去。 81、投资性房地产本年的摊销额是否计入现金流量表附表中，若计入，请问 需进入哪个明细科目中？ 82、普通的大额定期存单属不属于现金及现金等价物？本金的收付、利息的 收取的现金流量归属于什么类别？ 合并财务报表 83、如果母子公司的风险组合标准及相应的坏账计提比例不一致，可否不统 一坏账政策，各自根据企业自身情况确定？ 84、请问投资成立幼儿园的会计处理？是否合并？ 85、二级集团本年度将所持其中一家子公司股权无偿划转给集团母公司，在 编制合并会计报表时是否需要调整合并报表期初数？ 86、12 个月内买入在再卖出子公司，如何处理？ 87、子公司专项储备在合并报表中该如何处理？ 88、关于交叉持股合并的问题。 89、受托管理公司合并问题。 90、合并报表借款费用资本化问题。 91、合并报表：子公司有外币折算差额如何处理？ 92、母公司制造，子公司融资租赁，中途设备退回，合并报表的处理。 93、子公司之间业务划转后合并报表编制问题。 94、收购房地产公司，支付了不超过 50％的收购款，股东尚未办理股权转让 的工商登记手续，但原公司的经营管理人员全部撤离，目前的财务、经营管理全 部由我公司人员去管理、经营，是否纳入合并？ 95、合并现金流量表“取得子公司和其他营业单位支付的现金净额”的填报。 96、子公司发放超额股利。 97、成本法合并报表举例。 98、向大股东定向增发，大股东在合并报表是对溢价部分应当如何处理？ 99、干股如何合并？ 100、在计算合并报表口径的净资产收益率时，需要包括少数股东损益吗？ 101、新设公司的合并问题。 102、同股不同权下的处理。4103、母公司挂应收客户款，子公司挂的预收客款，在编制合并报表时，是否 需要抵消？ 104、 事业单位改变为有限责任公司的处理。 105、子公司确认递延所得税资产，而母公司由于大额亏损未确认，合并报表 中是否仍确认子公司已确认的递延所得税资产？ 106、集团内投资性房地产政策统一问题。 107、在非同一控制下，母公司在 8 月份转让了子公司全部的股权，在 12 月 合并报表的时候，资产负债表不合并，但转让日之前的收入、成本和利润需要合 并。这样利润表下的未分配利润和资产负债表的未分配利润不就对不上了吗？ 108、合并报表层面的递延所得税。 109、少数股东权益计算。 110、同一控制下的企业合并期初数。 每股收益 111、整体变更股改前后每股收益怎么计算及引进股东前后如何计算？ 112、反向收购每股收益的计算。 关联方披露 113、关联方关系认定 金融工具列报 114、委托贷款及利息收入的列报。 115、上市公司发行股票收购集团公司资产及其他子公司的股权，在同一控制 下，券商费用律师费，是作为上市公司费用，还是作为股权投资成本？ 116、基金理财的处理。 改制、 改制、重组及 IPO 等其他 117、企业内部集资数量较大，企业按期支付利息。这样是否合法？法规具体 怎样规定的？ 118、公司歇业三年，且不能预计后续年度恢复营业时间。但各项资产类全部 可认为是 100％的货币资金。问：事务所能否不出具带强调事项的审计报告？ 119、 中外合资经营企业需要遵守公司法的规定吗？比如法定公积金是否必须 按 10%提取？ 120、公司股东能否以其所持有的对外投资的股权对本公司进行增资？ 121、无产权房销售账务处理 122、停工损失如何核算 123、有公司在执行会计制度时，有与资产相关的政府补助形成的资本公积， 相应的固定资产未计提折旧。 现在固定资产报废， 可否在主管部门审批的情况下， 作减少资本公积处理？ 124、对于募集资金运用的披露问题。 125、股东会决议减少注册资本能否相应减少资本公积? 126、土地增值税的计提。 127、IPO 时历史沿革存在出资瑕疵。 128、首次执行日，企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共 同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价 值的差额的处理。 129、其他资本公积能否转股本？ 130、下属子公司改制设立为有限责任公司,按评估净资产值申请注册资本5（即：按评估值建账） ，是否构成对其长期股权投资（历史成本）的影响? 131、母公司下设五个子公司（公司制企业） ，现母公司改制成公司制企业， 对子公司长期股权投资的处理。 132、新准则下股权分置改革，原流通股股东收到的对价如何进行账务处理? 133、 利润分配时一般需要对分配基准日的报表进行审计， 按照审定的可供分 配分配的利润进行分配。但是这个有没有具体法律条文规定呢？对于非标意见 的审计报告能否作为利润分配的基础呢？ 134、购买少数股东权益问题。 135、复星医药案例，参股公司 IPO 上市这个事项能否增加投资公司合并利润 表的利润？ 136、BOT 项目中特许经营权相关会计处理。 137、换股案例。 138、发债审计报告规定 139、备考利润表 140、IPO，从股改至上市前的相关中介费用可能全部从溢价收入中扣除吗？ 141、IPO 股改注意的问题。 142、请教会计准则口径与股票上市规则口径有哪些不同？ 143、申报期间使用新准则，那么备考利润表和申报报表会产生差异吗？ 144、出资比例和享有其他权利的比例不符情况的处理. 145、审计、评估的基准日，验资时点。 146、工业产权（主要是专利技术和商标权） 、非专利技术和土地使用权”之 外的其他无形资产，如生产许可证权、特许经营权、租赁权、矿产资源勘探权、 采矿权、版权是否可以作为无形资产出资？如何可以，注册会计师验证时应当关 注其必须符合的条件是什么？ 147、关于公司 IPO 时大股东承诺承担不规范的税收返还.正文存货准则，什么样叫非正常消耗？ 问题 1―存货准则，什么样叫非正常消耗？《企业会计准则第 1 号――存货》 企业会计准则第 1 号--存货 ：第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损 益，不计入存货成本： （一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。 什么样叫非正常消耗？我新产品因质量问题报废是不是非正常消耗？由于开 工不足的停工损失，算不算非正常消耗？ 我原本认为正常消耗就是除非正常损失（是指因管理不善造成被盗、丢失、 霉烂变质的损失）和自然灾害损失以外的消耗，所以上面两种情况都应当属于正 常消耗，但后来发现有人理解不一样，他们认为是合理的消耗，要按照行业标准 来，这个损作性就很差了，哪些正常，哪些不正常很难准确判断？更何况如果企 业从事高新产品生产，那么连个行业标准都没有的参考了。答：基本原则是：判断该项支出是否为使存货达到预定可销售状态所必需的、合理的支 出。 因质量问题报废的存货，如果废品率超过行业内公认的正常标准的，应作为非正常损失 处理，不能计入合格品的生产成本中。6后进先出法 问题 2―后进先出法《企业会计准则第 1 号――存货》 存货发出取消了后进先出法是资产负债观的典型运用， 不知如何理解， 请高 手指点，谢谢！答：想想看：在先进先出、加权平均、个别认定、后进先出等几种存货成本方法中， 哪种方法得出的期末存货价值与现行市价差异最大？长期股权投资： 问题 3―长期股权投资：共同控制资产或者共同控制经营《企业会计准则第 2号――长期股权投资》最近做了一个项目，被审计单位是制造业企业（简称 A 企业） ，它与另外一 家房地产企业（简称 B 企业）合作开发了一个商品房项目，由 A 企业出资两千 万，B 企业出地块，合作开发，B 企业负责该项目的建设、销售以及财务核算， 该项目的利润双方五五分成，B 企业也没有专门为该项目成立一个项目公司。 A 企业在账务处理中把这两千万作为长期股权投资核算， 由于 A 企业并不持 有 B 企业任何股份，因此我们认为这种情况不符合长期股权投资的定义，但一 时也想不起来用什么科目核算比较好，在建工程？答： 这实际上是一种项目合作经营投资。一般可以根据合作期限和预计回收期，放在 “其他流动资产”或“其他非流动资产”中列示，并在附注中详细披露合作协议条款、目 前进展和收益情况等。 如果执行新准则的，需要考虑是否属于共同控制资产或者共同控制经营。问题 4―长期股权投资《企业会计准则第 2 号――长期股权投资》 追溯调整时，原计入资本公积的股权贷方差额是否应转入损益？ 追溯调整时，原计入资本公积的股权贷方差额是否应转入损益？有的同事 说投资成本是还原到原制度下的成本就可以了， 说投资成本是还原到原制度下的成本就可以了，原计入资本公积的贷方差额不 调整。有的说为什么不用调入留存收益?有何依据? 调整。有的说为什么不用调入留存收益?有何依据?答：如果是对子公司的长期股权投资，因为是彻底的成本法追溯调整，所以是需要将原 先计入资本公积的股权投资贷差也一并进行追溯调整的， 视同一开始就使用新准则规定的成 本法核算。 如果是对合营、联营企业的长期股权投资，则因为追溯调整是有限度的，所以原先计入 资本公积的股权投资贷差不作调整。 备注 ：详见解释一。 企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调 整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。 合营企业、联营企业新、旧准则都是权益法核算。只是股权投资贷方差额应全额冲销， 调增留存收益；股权投资借方差额转入投资成本；损益调整、其他权益变动转入新的损益调 整、 其他权益变动。 投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期 股权投资， 如存在与该投资相关的股权投资借方差额， 还应扣除按原剩余期限直线摊销的股 权投资借方差额，确认投资损益。 （相当于按照联营合营企业资产的公允价值与账面价值的 差额，调整被投资企业的净利润后，确认投资收益） 。问题 5―长投成本确认问题《企业会计准则第 2 号――长期股权投资》 同一控制下控股合并，按准则为“合并方以支付现金、转让非现金资产或承 担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面 价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 ”7被并购企业有下属子公司。 我的理解： “被合并方所有者权益账面价值的份额”为被并购企业合并报表 中归属于母公司的权益的份额。 不同的意见为： “被合并方所有者权益账面价值的份额”为被并购企业母公 司报表所有者权益账面价值的份额。 大家认为呢？请指点。答：按照被合并方合并报表所列的“归属母公司股东的所有者权益”乘以持股比例计算。问题 6―长期股权投资《企业会计准则第 2 号――长期股权投资》 公司现有长期投资于某国内商业银行 （未上市)股权 960 万股， 年末应根据什 么作为公允价值作调整？答：从目前你说的情况看，如果该银行目前没有上市，近期也没有引入私募基金、风险 投资等非关联外部投资者（如有，可以以入股价格作为参考，条件是这些新增股权的锁定 期等附加条件与本公司所持股权一致） ，则确实难以取得公允价值。 如果你公司对该银行无控制、共同控制或者重大影响，在此类情况下还是建议运用 2 号 长期股权投资准则，采用成本法核算。 备注：企业会计准则第 2 号――长期股权投资，第五条 下列长期股权投资应当按照本 准则第七条规定，采用成本法核算： （二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大 影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。问题 7―子公司无偿捐赠母公司账务处理《企业会计准则第 2 号――长期股权投资》某国有集团公司（已执行新准则）从全资子公司无偿调入固定资产，固定资 产的原值 200 万元，已提折旧 50 万元，净值 150 万元。请问子公司该如何做账 务处理？ 现在集团公司要求子公司 借：累计折旧 50 借：资本公积 150 贷：固定资产 200 这样处理后，子公司的资本公积为负数，会计师事务所对子公司单体报表进 行审计时，要求资本公积不能为负数。请问如何处理？答：这种情况应视为子公司对母公司的一项分配处理，属于权益性交易。 子公司：应当按固定资产的帐面价值冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收 益。 母公司：视同收回对子公司的部分投资处理，冲减对子公司长期股权投资的价值，不能 作为营业外收入。问题 8―长期股权投资权益法的问题《企业会计准则第 2 号――长期股权投资》 1 我占一个企业的 45%股份，今年我对其有一笔委贷，其中利息收入计入 投资收益，今年那个企业亏损了 1000 万，其中他支付的利息计入了开发成本， 因为当初委贷的原因是用于他的一个项目，我想问在完全权益法下对我的单户 报表和合并报表有什么影响， 我现在准备年底按他的亏损额*45%确认投资损失，8现在不是权益法下还要进行单行合并，但我看书上举例都是出售商品，不知道 我这种情况怎么处理？答：因为被投资企业将利息支出计入资产价值，所以从权益法核算角度看属于未实现 内部交易损益，权益法核算中应当按照解释公告 1 号的要求抵销。到相关资产成本转入损 益时转回。 备注：财政部关于印发《企业会计准则解释第 1 号》的通知(财会[2007]14 号) 2、企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营 企业发生的内部交易损益应当如何处理？首次执行日对联营企业及合营企业投资存在股 权投资借方差额的，计算投资损益时如何进行调整？企业在首次执行日前持有对子公司的 长期股权投资，取得子公司分派现金股利或利润如何处理？ 答： （一）企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第 2 号 --长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分 担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素： 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属 于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发 生的内部交易损失， 按照 《企业会计准则第 8 号--资产减值》 等规定属于资产减值损失的， 应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生 的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。 投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投 资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投 资借方差额，确认投资损益。 投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分 确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值。固定资产折旧问题？ 问题 9―固定资产折旧问题？《企业会计准则第 4 号――固定资产》 固定资产原来的入帐金额与最后的结算金额不一致，是否需要对累计折旧进 行追溯调整？答：首先取决于企业执行的是原制度还是新准则。如果是原制度，则需要追溯调整。 如果执行新准则，则进一步分析该差异的原因属于会计差错还是会计估计变更。如果是 由会计差错导致的，一般应当追溯重述前期的累计折旧；如果是会计估计变更导致的，应按 未来适用法处理。 如已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,按照估计价值确定其成本并 转固,同时计提折旧的，在办理竣工决算后按实际成本调整原来的暂估价值的情况,是不需要 调整原已计提的折旧额的。10― 问题 10―关于划拨土地《企业会计准则第 4 号――固定资产》 该企业九几年划拨取得土地,入固定资产,一直未摊销.执行新准则后,是在 固定资产-土地继续放着,还是应该重分类至无形资产?如入无形资产,是否属于 使用寿命不确定无形资产?答：如果目前仍然是国有企业，历史上取得划拨土地，在 90 年代中期全国性清产核资 时按照当时的财工字[ 号文等相关规定评估后借记固定资产，贷记资本公积的， 则属于新准则中所说的“单独计价入账的土地” ，执行新准则后应继续保留在固定资产中， 不计提折旧。9备注：见《准则讲解 2008》固定资产准则，固定资产的后续计量一章：一、固定资产 折旧，(一)计提折旧的固定资产范围 ，固定资产准则规定,企业应对所有的固定资产计提 折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和“单独计价入账的土地”除外。11― 问题 11―装修费处理《企业会计准则第 4 号――固定资产》 我单位新购置了两层办公用房，是毛坯，正在进行装修。请问专家装修的费 用是计入 “固定资产――房屋” 还是列入长期待摊费用？如果装修费用在购置 ， 的固定资产价值的 50%以下，是否可以一次性进入当期费用？答：应单设“固定资产――房屋装修”项目，在本次装修完成后至下次装修前的期间内 计提折旧。这一点无论《企业会计制度》还是新准则都是一致的。 （新准则下只有经营租 入固定资产的改良才计入长期待摊费用） 是否可以一次性计入费用， 主要是从重要性原则角度考虑。 如果金额超过重要性标准的， 不应一次性费用化。12― 问题 12―筹建期的财务处理《企业会计准则第 4 号――固定资产》 企业是一电厂,尚在筹建期,一切工程尚未开始,所发生的费用已经有几千万. 想问一下,根据新准则,什么样的费用直接进管理费用?我看过好多企业,筹建期 根本没有损益表,全部支出进在建工程.到底现在怎么处理才正确? 如借款利息,如果不符合资本化要求,是进长期待摊还是管理费用? 人员工资办公费等? 租用办公楼装修支出,进长期待摊还是在建工程?答：即使是筹建期的企业，也要区分工程支出和为了维持企业作为一个法人的日常管 理性、运营性支出的界限，后者不能计入在建工程成本。其依据是固定资产准则对可计入 固定资产成本的范围的限定， 即有助于固定资产达到预定可使用状态的必要、 合理的支出。 日常管理性支出不改变固定资产的状态，所以不能计入在建工程成本。 执行新准则的企业没有开办费的概念，不能资本化的支出一律在发生当期直接费用化 处理，不能计入长期待摊费用。 租用办公楼装修支出按照 4 号准则指南规定，作为长期待摊费用处理。13―无形资产问题， 问题 13―无形资产问题，研发支出《企业会计准则第 6 号――无形资产》 根据企业会计准则指南，企业发生的研发支出先在开发支出科目归集，如形 成资产的进行资本化，未形成资产的在管理费用核算。根据高新技术企业认定管 理办法，企业发生的研发支出总额三年内不得低于收入的一定比例，研发支出的 构成较多，包括进行研发费用而购置的设备，那么，两者所指的研发支出是否属 于同一范畴？为进行研发而购置的设备如何核算？研发周期短研制成功后出售 的新产品的成本如何核算？答：会计准则、财务规则（财企[ 号等） 、高新技术企业认定的规定（国科发火 [ 号、 362 号等） 所得税中的研发支出加计扣除管理办法 、 （国税发[ 号等） 对研发支出的口径都是有一定区别的。 为了研发而购入设备， 如果符合固定资产的确认条件的， 通常不能一次性计入研发支出， 而应当采用折旧方式分期计入。 需要区分该设备是某一研发项目专用的、 多个研发项目公用 的还是研发项目和正常生产共用的。 如果是后面两种情况， 需要考虑在适当的基础上将该设 备的折旧在不同研发项目的成本之间， 以及研发支出和生产成本之间进行分配， 如不同项目10所耗用的相对工时比例等。14― 问题 14―无形资产《企业会计准则第 6 号――无形资产》 客户将预付给软件开发商的软件开发费计入了在建工程， 请问这样做是否合 适？按理说预付的软件开发费应该属于非流动资产，如果在在建工程里不合适 那么放在什么报表项目里比较合适呢？答：如果定制开发的目的是自用，最终将形成无形资产的，可以计入“无形资产”项 目，同时附注中说明尚未达到预定可使用状态。 如果是专业软件公司，将部分开发项目外包的，则与自己发生的开发支出一样原则处 理。15―关于分期付款土地的问题。 《企业会计准则第 6 号――无形资产》 问题 15―关于分期付款土地的问题。 1、 请问我单位分期付款(三年)取得的土地是否应在付第一期款项时就计入无 形资产，如果计入话是否应参照分期付款购入固定资产的处理呢？ 2、这块土地是招拍挂的，没有支付全部的地价款是不给办理产权证明的，这 种情况下是否可以确认无形资产呢？答：1、如果在支付第一期款项时就已经取得了整块土地在全部年限内的土地使用权证， 则土地出让方的义务已经履行完毕，资产已经可以为企业带来未来经济利益，未付的款项 已成为企业的现时义务（这里不讨论分期付款的合法性问题） ，应当全额确认无形资产和 应付未付款。如果付款期限较长且未付款金额较大的，应当按照现值列示，以后按实际利 率法计提利息费用。 2、看这个交易是否因为没有取得权证而可能发生转回的情况了。如果预计可能性很小， 则还是应当确认，毕竟已经实际占用该土地，也就应当承担相关的摊销费用。但在附注中 应当对款项支付和所有权受到限制的情况作出充分披露。16― 问题 16―土地租赁《企业会计准则第 6 号――无形资产》 公司与镇政府签订 30 年土地征用协议， 不能取得土地使用证， 企业在长期资 产中核算，并在该土地上建厂房。第一土地租赁协议能否作为长期资产核算， 第二，土地上建筑物能否确认为固定资产，因是非法占地，如果将来土地被国 家收回，损失金额会很大。答：房屋建筑物做固定资产核算，披露权证情况。租金做长期待摊费用核算，披露租赁 情况。每年都特别关注相关的土地是否可能被收回，房屋是否可能被强制拆除等导致减值 的因素。 《企业会计准则第 6 号――无形资产》 问题 17―无形资产准则关于开发支出资本化 如完全满足准则对开发支出资本化的要求，是“必须”资本化还是“可以” 资本化？ 答： “应当”资本化。不存在选择。18― 问题 18―关于商誉的减值测试《企业会计准则第 8 号――资产减值》 非同一控制下的企业合并，合并一个子公司产生的合并报表上的商誉，年末 做减值测试，发生减值，合并报表冲减商誉，母公司报表长投是不是要同样减 值？11答：如果合并报表中进行商誉减值测试时，该子公司本身就构成一个独立资产组，则由 于解释公告 3 号规定对子公司长期股权投资的减值也适用《企业会计准则第 8 号――资产 减值》 ，因此此时求得的合并报表中资产组的可收回金额与个别报表上的长期股权投资的 可收回金额是一致的，如果该金额小于长期股权投资的帐面价值，则长期股权投资就需要 提取减值准备。但是，由于长期股权投资采用成本法核算，因此是否减值，以及减值的金 额，与合并报表都是不一致的。 如果合并报表中的资产组划分和子公司这一法人主体范围有所不同，则结论会有所不 同。19― 问题 19―职工薪酬《企业会计准则第 9 号――职工薪酬》 有一集团公司 A 控股一家企业 B，2009 年集团公司对企业管理层进行业绩考 核，B 公司 2009 年末达到了考核标准，根据约定，A 公司对 B 企业管理层进行奖 励， 将奖励款项汇至 B 公司， 公司对管理层进行了一次性现金发放奖励， B 那么， 奖励款项收到时是作为“营业外收入”核算还是作为捐赠做“资本公积”核算？ 发放时是作为“职工薪酬”核算吗？答：如果被激励的管理层均为 B 工作，但奖励支出由集团（A）承担的，B 公司应当将激 励支出确认为其自身的职工薪酬费用（一般计入管理费用） ；同时对这部分由集团承担的奖 励支出按照权益性交易的要求确认资本公积。即： 计提时： 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 收到 A 公司拨款时： 借：银行存款 贷：资本公积 向被激励对象发放奖金时： 借：应付职工薪酬 贷：银行存款等20― 问题 20―企业福利部门的人员工资处理《企业会计准则第 9 号――职工薪酬》 原来在会计制度下，福利部门人员的工资是在“应付福利费”中核算的，而 根据福利部门人员工资计提的福利费是计入“管理费用”的。新准则下，职工 薪酬的处理原则是根据职工为企业提供的服务，根据受益对象，将应付的职工 薪酬确认为负债。那么，新准则下福利部门人员工资是否仍应在“应付福利费” 中核算呢？根据职工福利计划计提应付福利费时，根据福利部门人员工资计提 的福利费如何核算呢？准则中对此似乎并无明确的规定啊。答：同样遵循你所引用的基本原则，即按照受益对象分配。内设福利机构的工作人员 也是本企业的职工，其工资薪酬费用也应当遵循职工薪酬准则的规定，即可以分配计入资 产成本的应计入资产成本，不能明确计入资产成本的应当费用化。这更符合职工薪酬费用 会计处理的一般原则。21― 问题 21―职工薪酬《企业会计准则第 9 号――职工薪酬》 假设：企业制定的股权激励方案：为激励管理层技术、销售和管理骨干的积 极性，在经营业绩达到提取激励基金条件，可按净利润提取激励基金，在当年度 成本列支（管理费用） 。12具体情况如下： 《公司股权激励制度管理办法》提取激励基金的具体规定：&依据公司 20XX 年度经注册会计师审计的年度报表，若本年度净资产收益率达不到 10%，则不提 取激励基金；若本年度净资产收益率达到 10%，则按年度税后利润的 8%计算提取 的激励基金； 首先，我们认为不适用企业会计准则 11 号所述的股份支付处理，但是否可参 考以现金结算的股权支付进行相关会计处理呢？如何给该方案定性？答：在你说的方案中，无论是公司承担的激励成本，还是被激励的高管在该计划中所获得 的收益，均与公司的净资产价值无关，因此不是股份支付，不适用第 11 号准则的规定。请 参考《讲解 2008》第十章“职工薪酬”第 157 页“利润分享和奖金计划”的相关表述处理。 22― 问题 22―职工薪酬《企业会计准则第 9 号――职工薪酬》企业将自有房产以明显低于市场价格出售给自己的高管但未低于购入成本。 那么是否仍应按照正常的固定资产出售做账务处理（即：借：银行存款 贷：固 定资产清理 借： 固定资产清理 累计折旧 贷： 固定资产） 并按关联交易披露？ ，答： 有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务” “ （ 《讲解 2008》 第 150 页）仅仅是“向职工提供企业支付了补贴的商品或服务”中的一种情况，并不涵盖 全部。 虽然向职工的销售价格高于成本，但仍然低于市场价格，则实际售价低于市场价格的 差额实际上代表了一种机会成本，即原先可以以较高价格出售的收益，现在失去了。而能 享受到低价必须基于特定的身份，即职工，所以可以认为这部分机会成本实际上是企业支 付给职工的报酬，也属于职工薪酬的核算范围。23― 问题 23―上市公司发行认股权证《企业会计准则第 11 号DD股份支付》 上市公司拟向在发行认股权证股权登记日登记在册的全体股东比例免费派发 百慕大式认股权证。本次发行认股权证通过证监会核准后，公司将实施发行认股 权证。发行的数量为：向全体股东每 10 股派发 2 份；行权比例： 1：1，即每 1 份权证可以向该上市公司购买 1 股股票。行权价格： 5.00 元。发行日：是 否无需进行会计处理？行权日： 如何进行会计处理？发行费： 含律师费、 审计费？答：免费派发的认股权证，在派发时不作会计处理，仅作备查登记。行权时按照一般的 发行股份收到对价进行会计处理即可。 与发行该认股权证直接相关的律师费、 会计师费等中 介机构费用可以冲减资本公积处理。24― 问题 24―收入确认问题《企业会计准则第 14 号――收入》 某电厂与电网公司签订了 1-9 月份直购电合同,每月供给电网公司部分直购 电,电价在普通电电价基础上下调 4 分/千瓦时.10 月以后未签订直购电合同.但 电网公司给企业的电量结算单上,仍显示有部分直购电电量.企业不确认这部分 直购电,按全价做了销售收入并全额开发票给电网公司.电网公司收了全额发票, 但对这部门直购电并没有全额付款. 那么,企业在年末按全额确认收入符合准则要求吗?答：根据收入准则对收入的定义，导致所有者权益增加是收入的基本特征之一，因此收 入的金额应当按照很可能导致所有者权益增加的金额来计量。 建议根据公司和电网公司协商 的情况，合理预计这部分差价能否最终收到，从而确定合理的收入金额。如果公司和会计师13经过职业判断后， 认为这 4 分钱的差价收回的可能性不大， 则应按原合同规定的直购电价格 确认这部分收入。 不赞成在全额确认收入时计提坏帐准备的做法。因为收入确认同时也是对应资产（应收 帐款）的初始确认过程，而根据资产的定义，在初始确认时应当确保相关经济利益很可能流 入企业。减值准备属于后续计量范畴。 在税法上，国税函[ 号文没有把“相关的经济利益很可能流入企业”作为税法 上确认收入的条件，这与会计准则不同。鉴于“以票管税”的习惯性思维，同时考虑企业按 全价开票并不违反现有合同约定， 因此税务上按全价确认收入的可能性较大， 可能要在最终 确定无法收回时，按财税[2009]57 号和国税发[2009]88 号等规定的坏帐损失税前扣除程序 处理。25― 问题 25―合作开发经营广告牌《企业会计准则第 14 号――收入》 路桥公司（甲方）与广告公司（乙方）签订合作开发经营广告牌协议约定： 甲方以广告点位租赁给乙方，乙方根据甲方要求在规定点位投资建设高立柱广 告牌，并获得为期 5 年的广告牌经营使用权，在经营期内乙方每年向甲方支付 租金 5 万元，经营结束时，广告牌归甲方所有。 1、乙方承担广告牌的建设费用、支付低于市场价的租金获得 5 年经营权； 2、甲方节省了广告牌投资建设支出，以低于正常租金获取经营期满时的广 告牌所有权。 个人看法，本合作方式的经济实质是： 甲方以这种合作方式取得资产， 实质上对于由乙方投资的部分应视为租金递 延收益，同时确认固定资产； 乙方以支付租金+投资方式获取 5 年广告牌经营使用权，对于投资建设金额 应视同租金支出确认为无形资产，并按照广告牌经营使用权期限摊销。 涉及 2 个连续期间：工程建设期、经营合作期（即租赁期） 。 下面以简单数据谈谈我的一些想法，请各位指教。 例：乙方投资 100 万建设高立柱广告牌，年租金 5 万元。 乙方 1、工程建设期间，根据实际投资额 DR 无形资产 100 CR 银行存款 100 2、租赁期间 DR 销售费用 5 CR 银行存款 5 DR 销售费用 20 CR 累计摊销 20 甲方： 1、工程建设结束经验收合格，根据乙方实际投资额 DR 固定资产 10014CR 递延收益 2、租赁期间 DR 银行存款 5 CR 营业收入 5100DR 递延收益 20 CR 营业收入 20 问题补充： 1、合同约定在工程结束验收时需要甲方人员、监理参加； 2、乙方需要无偿将验收资料及建设资料交给甲方；答：基本同意。26―企业以开发软件，提供技术服务为主业。 《企业会计准则第 14 号―― 问题 26―企业以开发软件，提供技术服务为主业。收入》开发合同大多为阶段性付款， 现企业按月以完工百分比确认收入， 这种方式 是否合理？ 我的疑虑是：未达到阶段性成果之前，这种确认方式是否风险已经转移，达 到确认收入条件。答：首先，该企业从事的是否为根据客户需求定制开发专用软件的业务？如果是，基 本可以认为应当采用提供劳务模式进行收入确认。如果不是，需作其他考虑，例如使用销 售商品模式。 从准则规定看，提供劳务模式下使用完工百分比的条件是对合同的履行结果能够作出 可靠估计，即在收入的金额、经济利益流入时间和流入方式上应当有充分的把握，并且履 行协议将需发生的成本也应当是可以可靠估计和可靠计量的（参照建造合同准则对成本加 成合同和固定造价合同的“履行结果能够可靠估计”的判断标准） 。 具体到本案例，在考虑合同履行结果能否可靠估计时，需要考虑的主要因素包括：相 关项目的技术难度和本企业的技术实力；项目的创新性；过去从事类似开发项目的经验； 成本控制制度的执行情况； 工时统计等基础资料的完备程度； 合同条款约定的开发风险 （包 括技术上的失败风险和经济上的成本超支风险）的承担方式；等等。 如果合同履行结果可以可靠估计的，则应使用完工百分比法确认收入。完工百分比的 确定标准应使用准则规定的三种标准之一。 实务中还可能存在将定制开发项目与本企业的某项作为技术储备的研发项目结合进行 的情况。如果遇到这种情况的，应当将两者的共同成本进行必要的分摊，确保两者的成本 分别单独核算。27― 问题 27―收入准则《企业会计准则第 14 号――收入》 买一百赠三十之类的返券业务，一般券会有个有效期 但是不一定所有的券 都会收回，是在什么时候确认该券， 是减收入？ 还是冲成本？亦是收回时做 费用？会计有相关规定？答：如果已经执行新准则的企业，可以参照财会函[2008]60 号文和《企业会计准则讲 解 2008》中关于“客户忠诚度计划”的相关介绍处理15备注： 财会函[2008]60 号文 《关于做好执行会计准则企业 2008 年年报工作的通知》 ： “企 业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款 在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首 先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。 ”建造合同下汇率变动的影响 问题 28―建造合同下汇率变动的影响《企业会计准则第 15 号――建造合同》 1、合同收入为外币的。汇率变动怎么处理：如预收账款的年末重估是否进财 务费用吗？合同结算的开票当期的汇率确定吗？ 2、合同收入为人民币。但成本相当大一部分由外币组成，那么合同预计总成 本如何确定，当汇率变动较大时，可以根据当期汇率确定未来将发生的成本，从 而调整合同总成本和利润吗？或者， 可以根据未来成本发生时的汇率来确定及调 整合同总成本吗？例如：项目初期，合同成本预计为 100 万元，但汇率上升时， 估计按当期汇率预计合同总成本为 120 万元， 而且预期合同成本主要发生在未来 6 个，而预计 6 个月后的汇率会持续上升，总成本为 150 万元。那么，我是一直 采用 100 万元，还是调整为 120 万元，亦或应该是 150 万元，有资料依据吗？答： 1、收入的计量尺度是由该项收入导致的所有者权益增加的金额。如果采用预收款方式， 则说明经济利益流入在收到预收款时已经完成， 因此应当按照实际收到的外币金额根据收到 时的汇率折算为本币结转收入。预收帐款不属于货币性项目，也不是金融负债，因此无需在 年末进行汇兑损益调整。 2、这是会计估计问题，关键是如何对合同总成本作出合理预计的问题。如果可以对未来 合同执行期间的汇率波动趋势作出比较可靠的估计的， 应按预计合同发生时的未来汇率 （或 者现在已经通过签订远期合同等方式锁定的汇率） 作为估算的基础； 如果无法合理估计未来 汇率走势的， 可以暂按现行汇率估计总成本， 以后汇率波动的影响在每期末重新估算合同总 成本时作为合同总成本和／或完工程度的调整因素予以考虑。 运用完工百分比法的一个基本 前提就是可以可靠估计合同的履行结果，这其中也包括用本币衡量的最终总成本。所以，如 果有能力对未来汇率走势作出预测的 （例如权威的金融机构、 研究机构发布的预测信息等） ， 可以基于这些预测的远期汇率估计以本币表示的总成本金额。 一般审计人员可要求企业提供 这些预测信息作为未来期间汇率波动趋势估计的基本证据。29― 问题 29―建造合同准则《企业会计准则第 15 号――建造合同》 总包和分包的收入的确认。一家企业是总承包人，他有分包业务， 总包和分包的收入的确认。一家企业是总承包人，他有分包业务，企业做 账时以总包收入减去分包的金额做收入，我们项目经理说企业做的不对， 账时以总包收入减去分包的金额做收入，我们项目经理说企业做的不对，少计 收入和成本，应该加上分包的收入，请教一下，企业这样做对不对？ 收入和成本，应该加上分包的收入，请教一下，企业这样做对不对？是不是应 该看看合同是怎样签的再做结论，新会计制度和准则有相关的规定吗？ 该看看合同是怎样签的再做结论，新会计制度和准则有相关的规定吗？答：具体根据合同条款判断。但一般理解，总包人应当对分包商的工作成果承担相关责 任，并且分包商与业主之间不发生直接的合同关系，也不直接开票。同时，分包价款和合同 条款也是由总包商与分包商签订，总包商承担了签约过程中的风险与报酬。因此，总包商一 般应采用总额法确认收入。当然也不排除某些例外情况，例如业主指定分包，由业主直接与 分包商签订合同的情形。30― 问题 30―建筑合同《企业会计准则第 15 号――建造合同》16一份桥梁的大合同，乙方负责在本部生产桥梁的钢结构，然后运输， 一份桥梁的大合同，乙方负责在本部生产桥梁的钢结构，然后运输，然后 在现场施工建设。项目跨年度， 在现场施工建设。项目跨年度，我们能不能把钢结构的收入和运输的收入单独 确认？ 确认？答：关键看是否符合建造合同准则规定的“合同分立”条件，可否将钢结构制造、运输 和现场施工分解为几个部分分别处理。 但一般理解似乎难度较大， 因为各步骤之间通常存在 紧密的先后顺序， 上一步骤的产品就是下一步骤的标的物， 同时各步骤之间的法律责任可能 难以截然划分， 以后步骤执行中的瑕疵可能会影响到以前步骤已经确认的收入， 所以个人估 计很难将其各步骤独立开来。31问题 31-政府补助的会计处理问题《企业会计准则第 16 号――政府补助》 公司先购入了固定资产，并且开始了折旧，后来因该固定资产符合国家环保 型资产的标准，获得财政补贴，那么收到财政补贴的时候，是应该在资产的剩余 摊销年限对该补贴收入进行摊销，还是从固定资产一开始摊销的时间算起，将前 期应确认的收益一次性确认在当年？2008 年的准则讲解里没找到对这种情况的 明确指导，请问哪里有相关的依据可遵循？答：如果确定属于政府补助准则规范范围（不属于应计入资本公积的投资补助）的，应 当自收到时起在相应固定资产的剩余折旧年限内摊销， 不调整以前年度的账务， 也不能将以 前年度的应摊销金额全部调整本年度的营业外收入。32― 问题 32―政府补助 在审计时，客户由于市政建设需要占用客户的一块土地，政府会予以补偿， 在审计时，客户由于市政建设需要占用客户的一块土地，政府会予以补偿， 需要说明的是，该土地上暂无客户资产，即不会发生清理费用， 需要说明的是，该土地上暂无客户资产，即不会发生清理费用，客户已执行新 准则，根据政府补助准则 将其计入营业外收入。根据财企[ 政府补助准则， 准则，根据政府补助准则，将其计入营业外收入。根据财企[ 号文件 规定，应计入专项应付款，并结转资本公积， 规定，应计入专项应付款，并结转资本公积，该文件在新准则下是否可继续有 尚无明确规定。本人认为，在新准则下，该业务更符合政府补助的定义， 效，尚无明确规定。本人认为，在新准则下，该业务更符合政府补助的定义， 应适用政府补助准则。但是否计入递延收益，应视情况而定， 应适用政府补助准则。但是否计入递延收益，应视情况而定，根据客户的实际 情况， 该部分补偿可作为停工损失补偿， 所以将其计入营业外收入也说得过去。 情况， 该部分补偿可作为停工损失补偿， 所以将其计入营业外收入也说得过去。 不知各位同仁是否有不同看法？ 不知各位同仁是否有不同看法？答： 123 号文在新准则下不应继续执行。如果政府的补偿是根据被征用地块的土地使用 权公允价值给予的，则不属于政府补助，因为不符合政府补助的无偿性特征，应按照资产 处置损益处理。33― 问题 33―政府补助问题《企业会计准则第 16 号――政府补助》 公司由于进行城镇污水处理设施配套管网工程建设，公司收到财政局发放的 奖代补资金。 财政局规定该资金专款专用，用于以后年度的污水处理建设工程。公司按财 政局文件作为了“专项应付款”处理。请教，这种情况，公司的帐务处理应该怎 样？作为“政府补助”还是一次进行损益？还是进行资本公积呢？答：这个资金对应的管理办法应当是“关于印发《城镇污水处理设施配套管网建设以奖 代补专项资金管理办法》的通知” （财建[ 号） 。从该文件看，并未明确应作为“投 资补助”计入资本公积处理，所以个人理解应当可以适用政府补助准则（假定你公司已经执17行新准则的话） 。但由于所补助的项目目前尚未完成，所以目前应当暂挂负债类科目（其他 应付款、专项应付款等） ，待项目完工并验收通过后转入递延收益，在项目折旧期限内平均 转入营业外收入。问题 34―政府补助问题《企业会计准则第 16 号――政府补助》 某电厂小火电机组于 2009 年 5 月 31 日关停,相关资产处置至 2009 年底还未 进行.该电厂于 2009 年末收到淘汰落后产能中央财政奖励基金 1 亿多元.是该计 入营业外收入,还是应该确认递延收益?分几期摊销? 奖励资金用于安置职工、转产、化解债务等淘汰落后产能相关支出.如果奖励 资金用不完,是不是财政还要收回?转产怎么理解,淘汰小项目,新上大项目,算不 算转产,可不可以算做资本金投入.怎么做处理? 有没有相关具体的文件啊? 答： 鉴于对你公司收到 1 亿元奖励资金的计算依据不清楚，因此建议根据公司的关停落后产能相关支出的预算， 将该 1 亿元总额合理分解为不同用途， 例如用于补偿报废资产的损 失、安置职工支出、其他相关支出等，分别根据对应的支出和损失的实际发生情况，根据政 府补助会计准则规定的配比原则， 在相关支出和损失计入损益的当期相应将资金由递延收益 结转至营业外收入。 对于用不完的奖励资金是否要收回，以及新上大项目的资本投入是否属于“转产支出” 的问题，建议咨询主管财政部门的意见。在尚不确定是否需要收回的情况下，可以将目前收 到的奖励资金暂计入负债处理。 如果新上大项目的资本投入属于补偿范围的，则对应的奖励资金的相应部分可以界定为 与资产相关的政府补助。 没有专门的具体文件。请注意新准则是原则导向的，原来制度下的具体操作性文件以后 会越来越少。问题 35―关于政府补助和非经常性损益《企业会计准则第 16 号――政府补助》 由于政府扶持力度的加大，很多公司都拿到了国家政府补助，按照新准则， 由于政府扶持力度的加大，很多公司都拿到了国家政府补助，按照新准则， 有与损益相关的、有与资产相关的，有需要缴税的，有免税的。 有与损益相关的、有与资产相关的，有需要缴税的，有免税的。那么怎么处理 其与非经常性损益的关系呢？ 其与非经常性损益的关系呢？ 本人认为：应主要考虑该项政府补助是否需要交纳企业所得税。 本人认为：应主要考虑该项政府补助是否需要交纳企业所得税。如果需要 交纳，那么对非经常性损益的影响就是计入当期的损益扣除所得税费用； 交纳，那么对非经常性损益的影响就是计入当期的损益扣除所得税费用；如果 不需要交税，则对非经常性损益的影响是当期确认的补助金额。 不需要交税，则对非经常性损益的影响是当期确认的补助金额。与是否确认递 延收益没有直接关系。 延收益没有直接关系。答：可以这样理解。某个项目被确认为非经常性损益，应当以该项目在会计上计入当期 利润为前提。如果会计和税务上对某事项处理不一致，导致会计上确认递延税项的，则相关 的所得税影响包括递延所得税费用的影响。36― 问题 36―政府补助《企业会计准则第 16 号――政府补助》 如果企业因工厂整体搬迁， 于 亿元人民币， 如果企业因工厂整体搬迁， 2006 年度已收到政府的补偿款 4 亿元人民币， 当时根据财企【2005】 号文已计入“专项应付款” 当时执行《 当时根据财企【 号文已计入“专项应付款”（当时执行《企业会计制 》，同时 度》，2008 年起开始执行《企业会计准则》，同时 2008 年又收到政府拨付的搬 》，2008 年起开始执行《企业会计准则》， 亿元人民币，问题是： 迁补偿款 1 亿元人民币，问题是：18亿元的补偿款是否还应计入“ 1、不知道像这种情况，新收到的 1 亿元的补偿款是否还应计入“专项应付 不知道像这种情况， 款 ”？ 2、在搬迁过程中又陆续发生的搬迁损失是否还应按照 123 号文件的规定冲 减“专项应付款”？ 专项应付款” 3、如果搬迁结束后，轧差后的余额应如何进行账务处理？谢谢！ 如果搬迁结束后，轧差后的余额应如何进行账务处理？谢谢！答：根据 2007 年 4 月版本的准则讲解，政府补助准则的衔接采用未来适用法，即在首 次执行日后收到的补助款（含批文在首次执行日前下达的分期拨付的补助中在首次执行日 后收到的部分）应按新准则规定处理。因此我考虑应当在首次执行日，原先的专项应付款 余额可以暂时予以保留，但对于其中按新准则规定应作为企业重组成本和辞退福利计提的 安置职工支出，应从专项应付款重分类到应付职工薪酬。对于首次执行日以后继续发生的 与搬迁相关的损失和支出，应按新准则的规定处理，即对于费用性支出的补助，应在利润 表上确认相关的费用，同时等额结转专项应付款到营业外收入。新厂房完工后，将剩余的 专项应付款转入递延收益，按新准则对于与资产相关的政府补助的规定处理。总之，在新 准则下，搬迁完成后不应出现将专项应付款计入资本公积的情况。37― 问题 37―政府补助《企业会计准则第 16 号――政府补助》 请教：废水技改专项改造资金（环境保护专项资金）是否应作为政府补助处 理呢？有同事说可以入资本公积，但我找不到相关的文件支持。答：政府补助准则应用指南： “政府资本性投入不属于政府补助。 政府以投资者身份 向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之 间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作 为&资本公积&处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式， 均不属于政府补助。 ”因此，实务中对于企业收到财政资金的情形，首先需要明确的是财 政资金的性质。只有在排除了属于政府资本性投入（包括投资补助）和确定无需返还的基 础上，才能适用《企业会计准则第 16 号――政府补助》的规定。 关于“投资补助”的定义和范围，目前主要见于以下规章和规范性文件中： 1． 《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》 （财建[ 号） ： 第二条 本办法所称投资补助是指由中央预算内固定资产投资（含国债项目资金）安排 的，专项对符合条件的固定资产投资项目给予的投资补助资金。 第三条 投资补助主要适用于需要政府支持的经济和社会领域。主要包括： （一）公益性和公共基础设施项目； （二）保护和改善生态环境项目； （三）促进欠发达地区的经济和社会发展项目； （四）推进科技进步和高新技术产业化项目； （五）符合国家有关规定的其他项目。 第十四条 项目单位收到投资补助后，必须专款专用，单独建帐核算，并分别按如下情 况进行财务处理： （一）对非经营性建设项目的投资补助按财政拨款有关规定执行。 （二）对经营性建设项目的投资补助作为资本公积管理，项目单位同意增资扩股的情 况下，可以作为国家资本金管理。 中央对地方项目的投资补助，比照本办法执行；如地方政府有另行规定的，可从其规 定。192． 《企业财务通则》 （财政部令第 41 号）对“投资补助”等有关财政资金财务处理作 出了以下规定： 第二十条 企业取得的各类财政资金，区分以下情况处理： （一）属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资 本公积。 （二）属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本。国家拨款时对权属有规定的， 按规定执行；没有规定的，由全体投资者共同享有。 （三）属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理。 （四）属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理。 （五）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。 3． 《企业财务通则解读》 （财政部企业司编）对《企业财务通则》第二十条的进一步解 释： 财政资金的类别及其财务处理办法 目前，支持企业改革与发展的财政资金大致分为五大类别。据不完全统计，仅中央有 关财政资金就有几十项。但是，对有关财政资金一直缺乏统一、明确的财务处理原则。 《通 则》分门别类，对企业取得财政资金的财务处理做出了具体规定： 1.属于国家直接投资、资本注入的财政资金，如基本建设投资、国债投资项目等。这 类资金属于国家以投资者身份对企业的资本性投入，因此，应当增加国家资本，对于超过 注册资本的投资则增加国有资本公积。 2．属于投资补助的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步 和高新技术产业化的投资项目补助等。这类资金是对投资者投入资本的补助，但是与前一 类资金最大的区别是国家不一定以投资者身份投入，大部分时候是政府为了贯彻宏观经济 政策或实现调控目标，给予企业的、具有导向性的资金。因此， 《通则》规定企业收到这 类资金增加资本公积或者实收资本，由全体投资者共同享有；如果国家拨款时，明确形成 的资本由某个单位持有，或者做出其他权属规定的，则按规定执行。 3．属于贷款贴息、专项经费补助的财政资金，如技术更新改造项目贷款贴息、中小企 业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、科技型中小企业技术创新基金、中小企业国 际市场开拓资金等。这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此， 企业使用这类资金时，作为收益处理。企业在具体执行时，使用这类财政资金如果形成固 定资产或者无形资产，应当作为递延收益，按照资产使用寿命分期确认；如果没有形成资 产，则应当作为本期收益处理。 4．属于政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款项目等。这类资金使用后 要求归还本金，因此，企业收到时，应当作为负债管理。 5．属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的财政资金，如国有企业亏损补贴、 “非典” 期间补偿民航公司的损失、关闭小企业补助等。企业收到这类资金时，作为本期收益或者 递延收益处理。 《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》 （财企[ 号）所规范的“节能技 术改造财政奖励资金”是“投资补助”的一个典型例子。该办法规定： 第六条 财政奖励的节能技术改造项目是指 “十一五” 《 十大重点节能工程实施意见》 (发 改环资〔 号)中确定的燃煤工业锅炉(窑炉)改造、余热余压利用、节约和替代 石油、电机系统节能和能量系统优化等项目。 第七条 财政奖励资金主要是对企业节能技术改造项目给予支持，奖励金额按项目实际 节能量与规定的奖励标准确定。 第二十条 企业收到财政奖励资金后，在财务上作资本公积处理。20针对“投资补助”的性质确定和会计处理，实务上应注意： 1．在判断企业所收到的财政资金是否属于政府补助准则的规范范围时，除了考虑是否 需要返还、 国家是否因此而享有所增加的权益 （股权或者国家独享资本公积） 等因素以外， 还需要考虑这种拨款是否属于上述的“投资补助”的性质。而如前面列举的文件所述，投 资补助也可能是由全体投资者按股权比例共同享有的，国家并不因此在其中享有相关权 益，但仍有可能被要求计入资本公积。在此方面，需要关注作为财政拨款拨付依据的相关 财政资金管理办法（这应当在相关的拨款批文中会提及） 。如果相关的拨款所依据的是财 政部、发改委等中央部委文件中明确要求企业在收到时计入资本公积处理，则企业应尊重 该等要求。 2．对于财政资金会计处理问题考虑时，应追溯到最上层的中央部委层次的相关财政资 金管理办法之类文件（最好是有财政部参与发文的） ，对于明确规定收到时计入资本公积 的，按相关规定办理（不论企业的所有制） 。对于没有明确属于“投资补助”性质，也没 有明确财务处理要求，但从种种迹象判断有可能属于“投资补助”的，应当向给予拨款的 财政部门咨询对款项性质认定问题的意见，在排除属于“投资补助”的可能性之后，再按 《企业会计准则第 16 号――政府补助》的规定处理。38― 问题 38―借款费用《企业会计准则第 17 号――借款费用》 一般借款利息费用资本化是否需要董事会批准，有没有专门文件规定？答：上市公司有规定，证监发[ 号。其他企业无明确规定，但也建议这样处理。问题 39 请教改制评估值入账《企业会计准则第 18 号――所得税》企业改制,以评估值入账.税法上认可吗?计税基础仍然是原来?还是也变为评估值?答 ：一般是不认可的，除非该改制后企业的投资方已经就该项评估增值计入其自身的 应纳税所得额。 另外，在目前的税务实务中，为了体现对一些大型、特大型国有企业改制上市的支持， 财政部和国家税务总局往往对于这些企业有一项特殊的优惠政策 （需经财政部、 国家税务总 局个案审批） ，即对于股份制改制过程中发生的资产评估增值，经国资、财政等主管部门确 认并计入国家资本金（注意不能是国有法人资本金或者其他形式的国有资本金）的，其按规 定应缴纳的企业所得税不予征收； 同时股份有限公司可以按照评估后的资产价值计提折旧或 摊销， 并在企业所得税税前扣除。 近几年已享受该政策的公司包括中国银行、 中国建设银行、 中国工商银行、交通银行、长江电力、中国外运、中银香港、华润股份、中国人寿、中国网 通、中国国航、中国远洋、中国冶金科工集团等。40― 问题 40―递延所得税问题《企业会计准则第 18 号――所得税》 超税法扣除限额部分广告费、职工教育经费结余是否确认递延所得税资产？答：对于教育经费的期末余额，条例第四十二条规定，准予在以后纳税年度结转扣除。 也就是说，这部分负债计税基础为 0，帐面价值与计税基础的差，产生可抵扣暂时性差异， 应相应确认递延所得税资产。 需要注意的是， 确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产， 应当以未来期间很可21能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。 如没有明确使用计划， 也就不能明确这项暂时性差异在什么时候转回， 以及在转回的年 度将有无足够的应纳税所得额实现相关节税利益，不应确认递延所得税资产。 对于广告费， 虽然税法明确规定了超限额部分可以无限期向以后结转， 但需要重点关注 本年的超限额是偶发性的， 还是以后同样会像今年一样一直超限额。 如果预计一直超限额的， 则本年超限额部分的未来节税利益将无法实现，也不能确认递延所得税资产。问题 41 企业合并中的递延所得税负债确认问题《企业会计准则第 18 号――所得税》 A 公司以 1000 万购买 B 公司 100％股权（非吸收合并） 公司账面净资产 500 万，公 ，B 允价值 1000 万。B 公司适用 25％税率。 A 公司编制合并财务报表时，由于 B 公司资产、负债按照公允价值调整，故其账面价值 和计税基础产生差异，应确认递延所得税负债（）×25％＝125 万。 上述处理是根据准则进行的，问题是确认了 125 万递延所得税负债后，B 公司可辨认净 资产的公允价值就变为（1000 万－125 万）＝875 万。 合并成本 1000 万与可辨认净资产公允价值 875 万之间的差额 125 万确认为商誉。 这就形成了一个让人很难以接受的结果：确认递延所得税负债的同时，确认了商誉。 而确认的商誉实际上又不符合商誉的定义，也不符合资产的定义。 所以我不赞同确认递延所得税负债，但不确认又不符合准则的要求。答： 站在购买方的角度， 此时确认递延所得税负债 （同时相应增加商誉） 应当是合理的。 这实际上是在对被合并方的净资产评估时是否需要考虑评估增值的递延所得税的问题， 即所 取得的净资产公允价值实际上只有 875 万。 评估增值的 125 万元， 本企业通过支付现金等对 价方式取得，但最终因为无法获得税前扣除而将会构成未来的一项现金流出。42--问题 42--- 所得税《企业会计准则第 18 号――所得税》1、执行新准则，公司在免税期间是不是不产生递延所得税资产或负债？假如公司现在 需编制 3 年又 1 期的报表，2004 年 2005 年是免税的，2006 年和 2007 年是 33%，现在 2008 年是 25%，2004 年 2005 年的利润为正，是不是 2004 年 2005 年不产生递延所得税资产或 负债？ 2、对一些享受西部大开发的企业,或农业龙头企业,一次享受了 10 年的所得税免税期, 目前正处于第三年的免税期,是否也应该确认递延所得税资产或负债?对享受&两免三减半&的 外商投资企业,正处于免税期,是否也应该确认递延所得税资产或负债? 答： 1、在新准则下，所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两部分。某一年度 免税，表明在计算该年度的当期所得税费用时适用税率为零，也就是当年度的“当期所得税 费用” 为零。 但递延所得税费用所考虑的是暂时性差异在未来期间转回时对未来期间所得税 费用的影响程度，也就是导致未来将会多缴或者少缴的所得税的影响。因此，递延所得税应22当按照暂时性差异预计转回时的税率计算， 而不论该差异原先发生当年的实际执行税率为多 少。所以，在免税年度，也可能因为确认递延所得税资产或负债而导致所得税费用不为零。 2、确认递延税款的关键之一是预计未来暂时性差异转回时的适用税率。因此，虽然目 前免税， 但预计暂时性差异转回时的适用税率不为零的， 通常仍需确认递延所得税资产或负 债。但对于递延所得税资产的确认应当谨慎。如果目前正在享受西部大开发优惠（优惠期限 到 2010 年） ，则只有在 2011 年后转回的可抵扣时间性差异才需要确认递延所得税资产。此 时由于距离目前过于遥远， 可能难以确定未来期间有无足够的应纳税所得额来实现递延所得 税资产相关的经济利益，所以确认时更需要稳健。 43― 问题 43―递延所得税会计准则规定《企业会计准则第 18 号――所得税》不是由于企业合并产生的， 该交易和事项发生时既不影响会计利润也不影响 应纳税所得额的，不确认由此产生的递延所得税资产和负债。请问该项规定的 理由是什么？内在原因又是什么？《会计准则讲解 2008》上的解释是“确认递 延所得税，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息 的可靠性。 ”我不明白，请予指教答：符合无形资产准则规定的资本化条件的开发支出，在税法上规定在形成无形资产 后可以加计摊销，但该金额初始确认为资产时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额， 所以不确认未来加计扣除的递延所得税资产。44―递延所得税资产。 问题 44―递延所得税资产。《企业会计准则第 18 号――所得税》 企业 A，2009 年税率 25%，已向省科技局申请高新技术企业认证，省科技局 已公示，如无意外，在 2010 年 2 月会批下来，批下后从 2009 年执行 15%的所得 税率。该企业会计利润总额 100（假设无其他纳税调整），2009 年度仍按 25%预 缴。请问哪种处理合适？ 一、借：所得税 贷：应交税金 二、借：所得税 借：递延所得税资产 10 贷：应交税金 资产。答：第一种做法比较合理。在本案例中，不存在资产、负债的帐面价值和计税基础之间存在 暂时性差异的情况， 或者存在可弥补的税务亏损等需确认递延所得税资产的特殊情形。 这种 情况是汇算清缴中正常的多退少补，应视作对当期所得税费用的调整。15 15 15 25按 25 预缴，让应交税金出现借方余额 10按 25 预缴。文件批下后，冲减 2010 年的所得税费用，同时减少递延所得税45―固定资产减值准备是否应确认递延所得税资产? 问题 45―固定资产减值准备是否应确认递延所得税资产? 《企业会计准则第 18号――所得税》由于新准则规定固定的资产的减值准备一经计提不得转回，因此只产生永久 性差异。对不对?是否应确认递延所得税?23答：虽然在资产终止确认前减值准备不能转回，但在资产终止确认时将会转销并形成资 产处置损益。 所以应考虑近期内是否可能处置或报废该资产， 以及预计处置时能否有足够的 应纳税所得额。 如果近期不准备处置，且不明确未来什么时候处置，则无法确定暂时性差异何时转回以 及转回时有无足够的应纳税所得额，则一般不确认递延所得税资产。46― 问题 46―安全费《企业会计准则第 18 号――所得税》 企业按规定计提的安全生产费，但在年末的时候尚未实际发生支出，请问这 部分安全生产费可以税前列支吗？ 会产生递延所得税吗？当地税务局规定安 全生产费只能在实际发生时扣除，那么如果尚未发生资本性支出形成固定资产， 应该只是在计算所得税时调整应纳税所得额而无须确认递延所得税资产吧？答：安全生产费尚无统一的税务处理规定。因此在很大程度上取决于当地税务机关的政 策把握。 如果当地的规定是计提时即可税前列支， 则会计和税务处理一致， 不会产生递延所得税。 如果当地的规定是在实际使用时税前列支，则应当就相关资本性支出形成的固定资产的 帐面价值（零）和计税基础之间的差异确认递延所得税。 因为专项储备作为权益列报的原因， 就是因为在计提时尚无明确的用途、 使用时间表等， 从而不符合负债作为“很可能导致经济利益流出的现时义务”的定义。 而权益项目是不存在计 税基础一说的。另外，无法确定该项差异何时转回，也就无法确定转回时能否有足够的应纳 税所得额。综合上述原因，不能确认递延所得税资产。47― 问题 47―所得税 如何理解长期股权投资的账面价值和计税基础 一、成本法核算下 1、在个别财务报表中对子公司以及不具有控制、共同控制、重大影响的企 业的长期股权投资采用成本法核算，成本法核算下长期股权投资的账面价值和 计税基础相等，不形成暂时性差异，不会产生递延所得税。 2、在合并财务报表中，由于子公司的净利润作为合并财务报表净利润的一 部分， 假设子公司在新加坡， 其所得税税率为 18%低于母公司适用的 25%的所得 税税率。根据税法规定，当子公司向母公司分配股利时，母公司怎样补税？如 果在资产负债表日，母公司尚不知悉子公司拟分配的股利金额，是否可以用子 公司当年实现的全部净利润来计算确认递延所得税负债？假设母公司预计在可 预见的未来，子公司的利润能够全部分回。答：主要是税务问题，可以查有关税收协定。如果根据子公司所在国税法规定利润汇 出时需要扣缴预提所得税，或者母公司所在国税务当局需要对境内外税率差补征税款的， 应当在利润形成时而不是实际分配时计提递延所得税负债（前提：相关会计主体是该税项 的实际承担者而不是扣缴义务人） 。二、权益法核算下 A 公司对联营企业 B 公司的初始投资成本为 2000 万元，假设 A 公司没有处 置 B 公司股权的计划。 （1）因联营企业实现净利润，A 公司按照持股比列调增长期股权投资 200 万元。 该长期股权投资的账面价值为 2200 万元。 该长期股权投资的计税基础如 何确定？24（2）因联营企业净亏损，A 公司按照持股比列调减长期股权投资 200 万元。 该长期股权投资的账面价值为 1800 万元。该长期股权投资的计税基础如何确 定？答：在权益法下，由于税法不承认权益法，所以长期投资的计税基础仍然是原始投资 成本。三、 假设长期股权投资的账面价值和计税基础之间会形成暂时性差异， 在母 公司没有处置子公司计划的情况下，该暂时性差异是否需要确认递延所得税资 产或负债？答：这种情况下的可抵扣暂时性差异是否应当确认递延所得税资产，必须同时满足两 项条件：被投资企业预计未来能够盈利；投资方企业预计未来有足够的应纳税所得额。但 一般实务中确认比较少见。 应纳税暂时性差异是否确认递延所得税负债的问题，根据准则规定，如果能够控制暂时 性差异的转回时间，且预计该项暂时性差异在可预见未来很可能不会转回的，则可以不确 认。根据这一规定： 1、被投资方为联营、合营企业的，应确认递延所得税负债； 2、被投资方为子公司的，因为母公司可以控制子公司的股利政策，如果该子公司在可预 见未来将不会分配股利的，则可以不确认递延所得税负债，但应当获取投资方和被投资方 的有关声明。去年所得税汇算清缴，在今年怎么调账？ 问题 48 去年所得税汇算清缴，在今年怎么调账？《企业会计准则第 18 号――所得税》 比如在审计 09 年的年报，08 年的所得税汇算清缴在 09 年补交 1 万元，08 年的年报已 经审计，问题： 1.09 年利润表所得税的上年数要包括补交的 1 万元？ 2.09 年资产负债表的年初数： 应缴税金要包括补交的 1 万元？未分配利润要减 1 万元？ 以上的处理正确吗？如果正确， 那么由于所得税汇算清缴时间和企业报出年报时间的差 异，造成这样的调整，以至 09 年的年初数和 08 年末的审定数不一致。这样的情况难道每年 都要调整吗？答： 《企业会计制度》下，按财会[2002]29 号文第九条处理，一般要求是追溯调整，但 如果差额不大的，也可以不作追溯调整而把影响数计入当期所得税费用中。 新准则下， 应区分汇算清缴结果与原计提数之间出现差异的原因。 对于由资产负债表日 后新发布且可适用于汇缴年度的新税务规定导致的差异一般采用未来使用法处理， 无需追溯 调整；对于由对税法的错误理解、舞弊等原因导致的差异，属于会计差错性质，应当进行追 溯调整。 在确定属于前期差错的前提下， 应当考虑该前期差错对财务报表整体的影响是否重 大。如果不重大的，可以简化处理。问题 49―同一控制下的企业合并《企业会计准则第 20 号――企业合并》 如 A 公司 2009 年 4 月由 B 公司投资设立， 2009 年 8 月并购 B 公司之子公 于 司 C，该同一控制下的企业合并是否要调整年初数？年初该公司并未成立，我25个人观点： （1）A 公司从 4 月开始对 C 公司实施控制； （2）合并利润表为 4-12 月；答：这个问题一直没有定论。个人理解，合并集团是指母公司及其控制的所有子公司， 可见母公司的存在是构成合并集团的必要条件，因此合并报表应当自母公司设立日开始编 制。但在实务中，主要是在一些海外上市的 IPO 项目，或者取得国务院对股份公司设立后 满三年经营业绩豁免的 A 股上市项目中，为了体现历史经营业绩的连续性，也会在合并报 表中涵盖母公司成立日之前的时点或期间，但严格来说，其中涉及母公司成立日之前的时 点或期间的部分应当称为“汇总报表”而不是“合并报表” 。50― 问题 50―同一控制下企业合并《企业会计准则第 20 号――企业合并》 同受自然人控制的企业之间的合并是否属于同一控制下企业合并 同受自然人控制的 A 公司和 B 公司，A 公司购买 B 公司的全部股权，是否应 按同一控制下企业合并处理？答：同受同一自然人最终控制的公司之间的股权购买，同时符合控制非暂时性条件的， 应视为同一控制下的企业合并。51―同一控制下企业合并， 问题 51―同一控制下企业合并，投资成本确定问题《企业会计准则第 20 号――企业合并》在同一控制下，假如 A 公司定向增发收购 B 公司（B 公司同时控制有 10 个子 公司）90%的股权，那 A 公司对 B 公司的长期股权投资成本的确定是以 B 公司本 级的净资产为基数还是以 B 公司合并净资产为基数？答：一般理解是以 B 公司合并报表中“归属母公司股东的权益”为基础计算。52―联营公司发生同一控制下企业合并，投资公司如何核算？ 问题 52―联营公司发生同一控制下企业合并，投资公司如何核算？ A 为投资公司，拥有 B 公司 48%股权。B 为 A 公司的联营公司。 B 公司本年发生了同一控制下的企业合并，并对留存收益进行了追溯调整， 请问投资公司是否需要同步的追溯调整， 还是将所有由于同一控制下企业合并产 生的净资产变化计入投资公司的当期损益？《企业会计准则第 20 号――企业合并》答： 对于权益法核算的被投资企业， 如果因为同一控制下的企业合并而导致调整其自身 合并报表的前期比较数据的，对其具有共同控制或者重大影响的投资者在进行权益法核算 时， 不应考虑被投资企业因为同一控制下企业合并而导致调整前期比较数据的因素。 其主要 原因是： “同一控制”是就该被投资企业与其最终控制方、被合并方的关系而言的，而本企 业仅仅是该集团中的少数股东， 与该被投资企业、 其最终控制方和被合并方并不处于同一控 制下（或许并无任何关联方关系） ，投资方关心的仅仅是在被投资企业净资产中享有份