田　旭/中华女子学院
【摘　要】长期股权投资成本法体现了保守确定收益的原则，权益法体现了与被投资企业共担风险的原则，各自有着不同的适用范围。由于企业情况的变化可能导致二者的转换，长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理随着投资单位对被投资单位投资份额的变动,投资单位对其持有的长期股权投资的会计核算方法会在成本法和权益法之间转换。长期股投资的处理中新增投资、成本法终结前的长期股权投资以及新旧投资合并考虑的账务处理，根据重要性原则以及一致性原则，解决追加投资中被投资单位实现净利益处理的不妥当以及在长期股权投资变动时所调整的账面价值数不明确等问题进行改进。
【关键词】长期股权投资；成本法；权益法；转换；会计处理
&&&&&&& 长期股权投资是企业根据其投资战略对其所看重的单位进行的投资,由此形成对目标单位权益的一种金融资产。长期股权投资在企业的投资中占有重要的地位,按照投资单位对被投资单位投资份额的大小不同，从而拥有对被投资单位权益收获的不同,长期股权投资的后续计量方法分为成本法和权益法。近年来，随着企业的快速发展，长期股权投资的情况在不断变化，而长期股权投资成本法与权益法的转换越来越多的运用到企业中去，本文就成本法装换为权益法重点说明。
&&&&&&& 一、长期股权投资成本法转换为权益法的适用范围及主要方法
&&&&&&& 《企业会计准则第 2号&&&长期股权投资》规定投资方对被投资方具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法；投资方对被投资方能够控制或无重大影响的长期股权投资，应采用成本法。在实际经济活动中，因为追加投资比例或减少投资比例等因素，从而引发长期股权投资核算由成本法转换为权益法问题，这属于会计政策的变更，应采用追溯调整法。本文就成本法转换为权益法的会计处理进行探讨。
&&&&&&& （一）长期股权投资成本法转换为权益法的适用范围
&&&&&&& 长期股权投资核算由成本法转为权益法的适用范围包括以下几种情况。1、由于追加投资等原因，使投资企业由原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的情况，转变为能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的情况，会计核算方式由成本法转换为权益法核算；2、因处置或收回投资等原因，导致的不再对被投资单位实施控制，但能够对被投资单位施加重大影响或共同控制的情况，会计核算方式同样由成本法转换为权益法核算。&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&& （二）长期股权投资增资情形下转换为权益法的处理方式
&&&&&&& 长期股权投资增资的情况就是长期股权投资投资方对于被投资方的持股比例上升。因为持股比例上升由成本法转换为权益法的情况，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。
&&&&&&& 1、原来所持有的长期股权投资的账面余额大于按照原持股比例计算确定的应享有原取得投资时被投资单位可以确定辨认净资产公允价值份额之间的差额即正商誉，这时不调整长期股权投资的账面价值；原来所取得投资时的长期股权投资账面余额小于原取得投资时应享有被投资单位可以确定辨认净资产公允价值份额的差额又称负商誉，这时一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。
&&&&&&& 2、对于在投资之后追加取得的股权部分。应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可以确定辨认净资产公允价值的份额， 其中投资成本大于投资时，应享有被投资单位可以辨认净资产公允价值份额即正商誉的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可以辨认净资产公允价值份额即负商誉的，应调整增加长期股权投资的成本， 同时应计入取得当期的营业外收入。进行上述这些调整时应综合考虑原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额，即商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关联。
&&&&&&& （三）长期股权投资减资情形下转换为权益法的处理方式
&&&&&&& 长期股权投资情况就是处置投资。处置投资行为又涉及被投资单位处置部分投资的处理和处置投资之后剩余投资的后续处理。处置行为完成后，成本法转换为权益法实质上只是涉及剩余投资的会计处理。
&&&&&&& 1、在处置投资后应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资。
&&&&&&& 2、比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可以辨认净资产公允价值的份额， 属于投资作价中体现的正商誉部分，这时不调整长期股权投资的账面价值；而属于投资作价中体现的负商誉部分，应在在调整长期股权投资成本的同时应调整留存收益。
&&&&&&& 二、长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理中的重要事件
&&&&&&& 长期股权投资是企业中较为重要的一项金融资产，在长期股权投资成本法转换为权益法时需要注意的时间较多，这里罗列几项较为重要的事件。
&&&&&&& （一）确认新增投资和相应权益
&&&&&&& 开始转换为权益法时，应以成本法终结前投资的账面价值或金融工具确认和计量准则规定的投资账面价值，作为按权益法核算的初始投资成本。
&&&&&&& 这一规范有以下几重涵义：
&&&&&&& 1.取得投资后未获得被投资单位分配现金股利（或分配利润，下同)，或者虽然分回现金股利但均已计入投资损益的，转为权益法核算的初始投资成本应与取得投资时初始投资成本相同。
&&&&&&& 2.如果成本法核算时已用分回现金股利冲减初始投资成本，转为权益法核算时的初始投资成本即为冲减后的投资成本。
&&&&&&& 在确认追加投资时按取得新增投资的全部成本，借记&长期股权投资&成本&科目，贷记&银行存款&等科目。在计算新增投资的股权投资差额时股权投资差额为借差的，不作账务处理。股权投资差额为贷差的，按其差额，借记&长期股权投资&成本&科目，贷记&营业外收入&科目。
&&&&&&& （二）追溯调整成本法终结前的长期股权投资
&&&&&&& 1. 应补充确认自采用成本法开始到采用权益法这一期间被投资单位实现的净损益，投资企业应计份额；如果这一期间投资企业分回收获现金股利，应从该份额和投资&损益调整&中扣除。
&&&&&&& 2. 这一期间被投资单位因净损益以外的原因导致可辨认净资产公允价值( 以下简称净资产) 变动的，投资企业也应按原持股比例确认其应计份额。
&&&&&&& 3. 上述按原持股比例计算的股权投资差额，应与追加投资业务中计算的股权投资差额合并考虑，在此基础上确定与整体投资相关的股权投资差额。
&&&&&&& 三、长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理中存在的问题
&&&&&&& 随着会计新准则的颁布，虽然长期股权投资成本法转换为权益法有了进一步的规范，但是在转换过程中难免会出现一些问题。
&&&&&&& 追加投资所调整的被投资单位实现的净损益处理不妥当
&&&&&&& 关于长期股权投资在追加投资时账面价值的调整，一般情况所调整的被投资单位实现的净损益是账面价值，而不是调整到公允价值中的净损益。也就是说，存在例如固定资产、无形资产等需要计提的累计折旧、累计摊销，没有按照固定资产、无形资产的公允价值进行调整的情况，处理方式前后不一致。如果根据重要性原则，净损益账面数与公允价值差额不大，对于实务影响不大的，可以忽略。
&&&&&&& 四、长期股权投资成本法转换为权益法中的基本原则
&&&&&&& 任何一种形式的金融资产都有原则，而且会计核算的基本原则在长期股权投资中同样有着不可或缺的地位。
&&&&&&& 重要性原则是会计核算原则中一项基本原则，其指当一项会计信息被遗漏或错误地表达时，可能影响依赖该信息的人所作出的判断，换言之，该项信息的重要性大到足以影响决策。重要性主要是数量上的要求。决定不提供某种信息可能是决策者对那些信息没有兴趣，也可能虽有兴趣，但金额太小而不足以对决策产生差异。在长期股权投资中重要性原则主要体现在其核算方法调整后净利润的确定。
&&&&&&& 五、成本法转换为权益法的改进
&&&&&&& 根据分析以及问题的提出，本人认为对于长期股权投资在增资以及减资两种情况下成本法转换为权益法的会计处理可以做出这样的改进：
&&&&&&& 首先，根据重要性原则，将原来所取得投资后到转变为权益法核算之间被投资单位实现的账面净损益，调整为以公允价值为基础的核算方式。比如，调整被投资单位固定资产、无形资产以公允价值为基础，计算确定的折旧额或摊销额，以及以公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
&&&&&&& 其次，对于因处置投资导致成本法转换为权益法的情况，为了更加符合权益法的本质，并且保持方法的一致性，应当按照原取得投资到处置投资交易日，被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于剩余持股比例的部分，调整长期股权投资的账面价值，即长期股权投资账面价值调整数等于追加投资日公允价值减去初始投资日公允价值的差额乘以剩余持股比例。因为，被处置的部分已经在终止确认时反映了公允价值的变动，确认了投资收益，所以只需要按照剩余持股比例调整被投资单位可辨认净资产公允价值变动即可。
&&&&&&& 在实际的账务处理中，企业在进行长期股权投资的核算时，经常有其一定的做法，在不违反准则的情况下，处理方法会存在一定差异。本文一方面提醒企业管理者及其他报表使用者注意核算方法不同造成的报表信息差异，另一方面也提醒进行理论学习的会计相关人员，诸如长期股权投资成本法转权益法中存在的问题，财务核算中类似情况还很多，有待于更多的会计人去发掘、去完善
【参考文献】
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在购买法下，编制合并工作底稿时，调整长期股权投资由成本法转为权益法可能涉及的项目有（)。
A．投资收益
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在购买法下，编制合并工作底稿时，调整长期股权投资由成本法转为权益法可能涉及的项目有(&&)。&&A．投资收益&&B．长期股权投资&&C．少数股权权益&&D．资本公积&&E．期初未分配利润
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1在非同一控制的合并报表中，假设不存在集团内部交易，那么以下说法中，不正确的有(&&)。&&A．集团总负债=母公司总负债(账面)+子公司总负债(账面)&&B．集团股东权益=母公司股东权益(账面)+子公司股东权益(账面)&&C．集团总资产=母公司总资产(账面)+子公司总资产(公允价值)&&D．集团留存收益=母公司留存收益(账面)&&E．集团净利润=母公司净利润+子公司净利润2在同一控制的合并报表中，假设不存在集团内部交易，那么以下说法中，不正确的有(&&)。&&A．集团总负债=母公司总负债(账面)+子公司总负债(账面)&&B．集团股东权益=母公司股东权益(账面)+子公司股东权益(账面)&&C．集团总资产=母公司总资产(账面)+子公司总资产(账面价值)&&D．集团留存收益=母公司留存收益(账面)&&E．集团净利润=母公司净利润+子公司净利润3下列业务中，属于不涉及集团公司损益的内部往来业务的有(&&)。&&A．集团内部的无息借贷业务&&B．集团内部模拟的市场现销业务&&C．集团内部按成本进行的现销业务&&D．集团内部模拟市场进行的赊销业务&&E．母公司向子公司销售一批商品，子公司将该批商品全部售完4母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。(&&)
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