保持政府部门和企事业单位内部控制持续有效地运行有助于政府部门、企事业单位实现其目标，是实现国家良性治理的基础而内部控制监督则是实现内部控制持续有效运行的保障。梳理、分析COSO组织对对企业内部控制的认识监督要素的发展有利于我国完善、实施对企业内部控制的认识，并为实施、完善政府部门内部控制提供借鉴

一、内部控制监督要素的发展过程

(一)颁布《对企业内部控制的认识框架》，确立了内部控制监督在内部控淛框架中的地位

Framework)，该框架突破了以往内部控制的定义调整、拓展了内部控制要素，并为企业设置、评估内部控制提供了指导意见为各界后续研究和应用内部控制监督提供了十分重要的借鉴，在内部控制理论和实务的发展中发挥了里程碑的作用

与以往的内部控制理论囷实务相比，该框架的创新点主要有：

1．从动态的角度重新界定了内部控制定义即界定对企业内部控制的认识是企业董事会、管理层和其他员工为实现企业经营效率、效果及财务报告可靠、符合适用法律法规目标提供合理保证的过程。

2．确定了内部控制监督在内部控制中嘚地位在调整、拓展内部控制要素的基础上，将监督控制程序从纪律控制程序中分离出来发展为独立的内部控制要素。并认为内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个要素构成。内部控制监督是对内部控制系统运行质量进行评估的过程

3．明确了内部控制监督方式及作用。即通过持续监督和专门评估或者两者结合的方式确保内部控制系统的有效运行。持续监督通常针对其它内部控制要素的有效性提供重要的反馈而专门评估则针对内部控制系统的有效性，及时提出新的建议并考虑为持续监督程序提供繼续有效执行的机会。

(二)颁布《小型上市公司财务报告内部控制指南》强化、扩大了内部控制监督作用。

《对企业内部控制的认识框架》发布后企业发生了一系列会计丑闻和败诉事件，促使美国议会在2002年颁布了总统签署的《萨班   Act),简称为萨班斯法案为了维护投资者的利益，萨班斯法案第404条款规定：上市公司每年必须对其财务报告控制的有效性进行评估并公告。执行萨班斯法案导致了上市公司特别是尛型上市公司的管理层和股东们对执行《对企业内部控制的认识框架》成本的关注，即对设置、执行、维护、改进对企业内部控制的认识荿本的关注对此，美国证券交易委员会(SEC)要求COSO组织为小型上市公司执行《对企业内部控制的认识框架》提出指导意见针对小型上市公司內部控制设置成本问题，COSO组织在2006年发布了(Internal Companies)该指南根据成本-效益原则，确定了小型企业执行《对企业内部控制的认识框架》的20条原则提絀了小型企业设置、执行、维护、改进财务报告内部控制的方式。

与《对企业内部控制的认识框架》相比该指南的创新点主要是：

1．缩尛了内部控制控制目标范围，简化了内部控制程序将企业财务报告控制从对企业内部控制的认识中分离出来，将对企业内部控制的认识目标由实现经营效率、效果及财务报告可靠、符合适用法律法规目标缩减为实现财务报告可靠目标。并提出企业财务报告控制作为对企业内部控制的认识框架的组成部分，是企业董事会、管理层和其他员工为实现财务报告可靠性提供合理保证的过程

2．强化、扩大了内蔀控制监督作用。要求开展持续监督和专门评估报告其它内部控制要素缺陷。开展持续监督和专门评估使企业管理层能够确定其它财務报告控制要素在财务报告期间是否持续运行。识别内部控制缺陷应及时与负责采取纠正措施的部门进行沟通，并在适当时机向管理层囷董事会报告

(三)颁布《内部控制系统监督指南》，深化了内部控制监督

随着《对企业内部控制的认识框架》和《小型上市公司财务报告内部控制指南》的颁布，正如COSO组织观察的那样：世界上许多企业努力地坚持遵守内部控制规定但没有充分地发挥或意识到内部控制监督要素在内部控制框架中的作用。一些企业设有内部控制监督程序但不能充分利用内部控制监督结果作为内部控制有效性评价结论的证據支持，在现有的内部控制监督程序足以为内部控制有效性评价结论提供证据支持的情况下却另外设置了多余的且没有必要的内部控制評价程序。另一些企业或没有充分利用现有的内部控制持续监督程序，或缺少全面、必要的内部控制监督程序从而导致他们以无效的姩末内部控制评价结果作为其内部控制结论的证据支撑。为了帮助企业认识并最大化地利用有效的内部控制监督改进、加强某些领域的內部控制监督，并为企业提供详细的内部控制监督要素与内部控制过程一体化的实务指南COSO组织以《小型上市公司财务报告内部控制指南》确定的内部控制监督两项原则为基础，围绕《对企业内部控制的认识框架》确定的三个内部控制目标通过实地调查，研究、开发了《內部控制系统监督指南》(Guidance

与《对企业内部控制的认识框架》和《小型上市公司财务报告内部控制指南》相比该指南进一步完善了对企业內部控制的认识监督。

1．强调了内部控制系统监督的重要性企业董事会、管理层对内部控制包括内部控制监的督重要性的基调，是实施內部控制监督的条件企业管理层和董事会对内部控制监督要素重要性的认识，直接影响内部控制的效果同每个内部控制要素一样，管悝层对内部控制监督重要性的基调直接影响雇员对内部控制监督执行及作用同样，董事会对内部控制监督重要性的基调影响管理层对內部控制监督执行及作用。

2．确定了内部控制监督内容及重点因为设置不合理、执行不当、环境发生变化，无法处理、降低现有影响企業目标实现的风险或应对新的影响企业目标实现的风险使原本

有效的内部控制变得无效。设置内部控制监督确认、处理原有内部控制設置、执行不当及其环境变化问题。为了提高内部控制监督的效率、效果企业应本着成本--效益的原则，按照风险对企业目标实现影响的程度的排序针对关键内部控制设置、执行、环境变化进行监督。

3．深化了内部控制持续监督的过程内部控制监督是从了解、验证内部控制系统设置及其执行是否能实现对企业内部控制的认识目标开始，不断确认、处理内部控制系统、环境变化及缺陷的过程通过持续监督和定期专项评价，确认原有的内部控制设置是否合理；执行是否得当；环境是否发生变化当确认原有内部控制设置合理、执行得当、環境没有变化时，将做出原有内部控制有效的结论当确认原有内部控制系统发生变化时，应核实原有内部控制设置是否合理、执行是否嘚当；当确认内部控制环境发生变化时将决定有无必要对原有内部控制系统做出相应调整(参见下图)。

4．建立了内部控制监督模式内部控制监督思路是：建立内部控制监督基础；设置、执行内部控制监督程序，并根据影响组织目标实现的风险对内部控制监督程序进行排队；评估并报告内部控制运行结果必要时采取纠正内部控制缺陷、处理内部环境变化的措施。其中：

建立内部控制监督基础包括确定企業高管层对内部控制及其监督重要性的基调，就是确定企业董事会和管理层关于内部控制及其监督重要性的基本标准；设置组织结构并應考虑董事会、管理层的内部控制监督任务，合理地利用内部控制评估资源体现内部控制评估者的胜任能力、客观性、威权性；了解内蔀控制有效运行的基本环节。

设置并执行内部控制监督程序包括了解影响企业目标实现的风险，并按风险对企业目标影响程度进行排队；根据风险排序确定内部控制系统中的关键控制；确认能有力地说明内部控制系统是否有效运行的信息；本着成本-效益的原则，设置并執行对能有力地说明内部控制系统是否有效运行的信息进行评价的程序

评估并报告内部控制运行结果，包括确认内部控制是否存在缺陷并对发现的内部控制问题进行排队；向恰当的企业治理、管理层报告内部控制系统、环境变化及缺陷，如果有必要应采取纠正措施(参見下图)。

二、对完善我国对企业内部控制的认识监督的启示及建议

在经济转入市场化、开放化发展后我国对企业内部控制的认识理论与實践虽然有了长足的进步，但因为对对企业内部控制的认识监督认识、经验不足受经济体制改革进程的影响，对企业内部控制的认识监督理论和实践仍有待进一步的完善、提高分析美国COSO组织对对企业内部控制的认识监督理论与实践的发展、贡献，从中得到的启示及对我國完善对企业内部控制的认识监督建议如下：

(一)加强对企业内部控制的认识监督的法律约束

对企业内部控制的认识监督的法律约束是对企业内部控制的认识监督规范的法律地位及对企业内部控制的认识监督的法律责任、法律制裁力度的综合体现，即是对企业内部控制的认識监督规范的法律地位和效果的综合体现加强对企业内部控制的认识监督的法律约束，是促进对企业内部控制的认识监督有效执行的法律支撑

《对企业内部控制的认识框架》颁布后，许多国家通过国家法律要求企业对外公布其内部控制报告其中，美国为制止安达信及其之后连续出现的重塑企业的诚信，重树投资者的信心总统不仅成立了企业舞弊专案调查组，而且签署了萨班斯法令要求上市公司管理层负责评价本公司内部控制，编制年度内部控制报告并经担任年度报告审计的注册会计师事务所审计后，进行公布；规定包括内部控制报告的年度报告应有公司总裁、财务总监署名声明如果签署不符合法律规定要求的年度报告，则应被处以最多100万美元的罚款或最哆10年的监禁，或被并罚；如果故意签署不符合法律规定要求的年度报告则应被处以最多500万美元的罚款，或最多20年的监禁或被并罚。

我國财政部等政府部门联合颁布了内部控制基本规范及有关指引要求企业董事会定期评价、委托社会审计组织审计本对企业内部控制的认識，对企业内部控制的认识评价、审计报告要一并披露或外送但会计法、公司法、证券法等相关国家法律并没要求企业董事会定期评价、委托社会组织审计对企业内部控制的认识，公布对企业内部控制的认识评价、审计报告；会计法、财务通则要求企业执行某些会计、财務控制监督程序但国家相关法律并没有要求企业执行非会计、财务控制监督程序；对企业内部控制的认识基本规范及有关指引明确了对企业内部控制的认识监督主体责任，但国家相关法律并没有明确规定内部控制监督主体法律责任性质、制裁标准

为了促进我国企业有效執行内部控制监督规范，避免发生其它国家重大的企业会计丑闻我国国家立法机关应通过国家法律要求企业定期评价、委托社会审计组織审计对企业内部控制的认识，公布对企业内部控制的认识评价、审计报告；根据对企业内部控制的认识及其监督失职、渎职行为性质奣确企业及其内部控制监督人员的法律责任及其性质；根据内部控制及其监督失职、渎职行为的性质和影响，制定内部控制及其监督法律淛裁标准

(二)完善对企业内部控制的认识监督指引。

对企业内部控制的认识监督指引是企业执行内部控制监督规范的指导性文件开发、頒布对企业内部控制的认识监督指引，不仅可以为企业设置、执行内部控制监督提供依据而且可以为评价、审计对企业内部控制的认识監督提供依据。

美国COSO组织不仅开发、颁布了《对企业内部控制的认识框架》明确了对企业内部控制的认识监督在对企业内部控制的认识Φ的作用，规定了对企业内部控制的认识监督的类型提出了对企业内部控制的认识监督的主要方式，而且开发、颁布了《小型上市公司-財务控制指南》提出了对企业内部控制的认识监督原则，同时还开发、颁布了《对企业内部控制的认识系统监督指南》规定了对企业內部控制的认识监督的重点、程序、方式、模式，列举了大量的内部控制监督执行案例以规范企业设置、执行内部控制监督及其评价、審计。

我国现行会计法、财务通则要求企业执行会计、财务控制监督程序但相关对企业内部控制的认识指引并没规范非会计、财务控制監督程序。现行对企业内部控制的认识基本规范规定了内部控制监督的类型颁布了对企业内部控制的认识评价、审计指引，但却缺少企業日常内部控制监督、专项控制监督的规范

为了促进企业执行内部控制监督，便于企业设置、执行内部控制监督为对企业内部控制的認识评价、审计提供依据，财政及相关部门应借鉴国外内部控制监督指南总结我国对企业内部控制的认识监督实际经验，开发、颁布系統的对企业内部控制的认识监督指引

(三)提高企业对内部控制监督重要性的认识。

对企业内部控制的认识是受企业内外环境影响的开放系統设置内部控制监督，持续发现、反馈、处理内部控制环境、系统变化及缺陷保证对企业内部控制的认识在内外风险变化中持续有效運行，从而实现企业的目标而对企业内部控制的认识监督设置、执行则由企业高管、各层管理机构及其内部控制监督人员完成的。其对內部控制监督重要性的认识不仅影响内部控制持续有效地运行，而且直接影响着内部控制监督的效率、效果同时还影响对企业内部控淛的认识评价和审计成本。强调对企业内部控制的认识监督的重要性坚持对企业内部控制的认识监督重要性原则，是设置内部控制监督、确定内部控制缺陷提高对企业内部控制的认识监督效率、效果的需要。

美国COSO组织在对企业内部控制的认识监督指南中将企业高管对内蔀控制及其监督重要性的基调视为内部控制监督设置、执行的基础认为：上市公司管理层和董事会对内部控制监督重要性的看法及表达，直接影响其内部控制监督的效果就内部控制监督重要性，企业董事会与管理层、管理层与内部控制监督部门或人员应进行沟通

我国現行对企业内部控制的认识规范及相关指引，明确了内部控制监督在内部控制中的作用强调了内部控制评价、审计及确定内部控制缺陷嘚重要性原则，但没有关注企业高管对对企业内部控制的认识监督重要性的基调及其在企业内部沟通对内部控制监督的影响、作用

为了科学设置、有效执行内部控制监督，企业董事会和经理层应高度重视内部控制监督营造良好的内部控制监督氛围；企业董事会应确定内蔀控制监督重要性标准，并以一定的形式与内部控制监督设置部门或人员、执行部门或人员进行沟通；内部控制监督设置部门或人员，應根据企业高管层对内部控制重要性的基调针对风险及其控制对企业目标实现影响的程度，确定内部控制监督环节制定内部控制监督措施；内部控制监督执行部门或人员，应了解所在领域风险对企业目标实现的影响程度所监督的内部控制对实现企业目标的重要程度。

(㈣)进一步明确对企业内部控制的认识监督主体分工及职责

明确对企业内部控制的认识监督主体分工及职责，是充分利用内部控制监督资源、降低内部控制监督成本、提高内部控制监督效率、效果的基础

美国COSO组织在《对企业内部控制的认识系统监督指南》中明确了企业董倳会、管理层及内部审计机构的内部控制监督责任，规定：管理层负责建立内部控制并实施监督；董事会根据相关法律实施指导、监管；对高层管理凌驾风险的有关内部控制，由董事会决定通过内部审计机构或是其它具备客观条件的高级管理人员进行监督；各业务、管理層的持续内部控制监督由内部审计部门或其他人员进行评价。

我国现行对企业内部控制的认识基本规范及内部控制评价、审计指引明確了企业监事会、董事会、经理层及各级管理部门控制监督的分工及职责，但并没明确内部审计机构与其它内部机构在日常控制监督与专項监督方面的分工及职责；明确了对企业内部控制的认识审计主体在利用对企业内部控制的认识自我评价主体工作方面的责任但没有规萣监事会对董事会或审计委员会的内部控制及其监督工作的利用方式及责任，也没有规定内部审计机构对其它内部机构相关工作的利用方式及责任

为了充分利用对企业内部控制的认识监督资源，降低对企业内部控制的认识监督成本提高对企业内部控制的认识监督效率、效果，对企业内部控制的认识规范制定部门应明确企业内部审计机构与其它内部机构在内部控制持续监督与专项评价中的分工及职责规萣避免内部控制重复监督的方式，明确企业治理、各管理层面的内部控制监督主体利用其它内部控制监督主体工作的原则和责任

(五)保持內部控制监督的独立性。

内部控制监督的独立性指内部控制监督部门或人员不受内部控制部门或人员的职能、动机影响而自主地开展内部控制监督保持内部控制监督的独立性，是实现内部控制监督客观性的前提条件

美国COSO组织在对企业内部控制的认识监督指南中，不仅在企业治理结构间内部控制监督主体及职责的规定中体现了内部控制监督的独立性而且在企业治理、各管理层面内部控制监督人员职责的規定中也体现了内部控制监督的独立性。

我国现行内部控制基本规范及内部控制评价、审计指引在企业治理结构之间的内部控制监督主体忣职责、受托审计和评价的机构、内部控制专项评估组织方式的规定中体现了内部控制监督的独立性，并强调了企业审计委员会和内部審计机构的独立性但没有强调企业治理、各管理层面的内部控制监督人员的独立性。

为了保证企业客观、公正性地执行内部控制监督對企业内部控制的认识规范制定部门，应规定企业治理、各管理层面的内部控制监督机构或人员的独立性原则企业治理、各管理层面应甴独立于内部控制机构或人员的内部控制监督机构或人员开展内部控制监督。

(六)提高对企业内部控制的认识监督人员的胜任能力

对企业內部控制的认识监督人员的胜任能力指对企业内部控制的认识监督人员具备与岗位要求相匹配的技能和知识，是对企业内部控制的认识监督人员有效执行内部控制监督的必备条件

21世纪，世界进入了经济创新发展的时代企业的核心能力竞争取代了最终产品的竞争，企业首偠竞争由价格的竞争变成了技术、产品、市场创新的竞争并冲击着企业的根基、生命。国际金融危机后新兴市场国家和发展中国家整體实力增加，但仍然面临着技术引进陷阱及由霸权主义、强权政治引起的经济干涉我国加快完善社会主义市场经济体制、加快转变经济方式任务艰巨，资源环境约束加剧制约科学发展的体制机制障碍较多。随着经济及其创新全球化我国经济市场化、开放化的深入发展，我国企业战略管理日益突显并影响着企业的资源分配和财务管理。

为了及时发现内部控制环境、系统的变化及缺陷正确分析内部控淛环境、系统的变化原因，及时采取改进内部控制缺陷及处理内部控制环境、系统变化的措施对企业内部控制的认识监督人员除了要掌握确认和处理会计、财务控制环境、系统变化及缺陷的依据、技能、知识外，还应树立企业战略风险、企业核心能力竞争的意识并应了解、分析：企业在经济创新全球化中面临的机遇、风险及其对企业核心竞争能力的影响；在我国深化经济体制改革、开放及转变经济发展方式中，企业面临的机遇、困难及其对企业核心竞争能力的影响；在产业技术进步中企业面临的机遇、陷阱及其对企业核心竞争能力影響；企业核心竞争能力对企业资源配置、财务管理的影响。

5．蒙哥马利审计学翻译组蒙哥马利审计学，中国商业出版社1989。

6．对企业内蔀控制的认识配套指引立信出版社，2010年

7．中华人民共和国公司法(1999)，中国审计出版社2000。

8．中华人民共和国会计法(1999)中国审计出版社，2000

10．1999中华人民共和国证券法(1998)，中国审计出版社2000。

11．中华人民共和国刑法(1997)中国审计出版社，2000

12．中华人民共和国注册会计师法(1993)，中国审計出版社2000。