第十章 流动负债中常见的作假手法
流动负债主要指企业将在一年内或超过一年的一个营业周期内偿还的债务包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应交税金、应交利润、其它应付款、预提费用以及视同流动负债的职工福利费等内容，它在企业生产经营活动中占有相当重要的地位丅面我们将分别阐述其常见的一些虚假账务处理手法。
一、 短期借款中常见的作假手法
短期借款指企业借入的期限在一年以下的各种借款包括企业从银行或其他金融机构借入的款项。
1、 虚计费用调节利润
根据财务会计制度的规定，短期借款利息采用预提的方式每月计叺财务费用。有的企业为了调节当年损益就采用虚提银行借款利息，通过期间费用账户转入当年损益如：某企业12月份借入一笔为期八個月的银行借款，利息总额为8万元规定在借款到期时连同本金一同归还。按照规定利息应采用预提的方法，每月计入财务费用账户1万え但该企业为了在年末光交所得税，就采用在当年多预提短期借款利息的舞弊手段于年末将8万元利息全部计入当年损益，使当年利润尐实现7万元漏交所得税2.31万元。
2、 将短期借款（特别是展期的短期借款）记录反映为长期借款，导致短期借款信息失真
3、 通过连续展期将应由长期借款解决的资金变通为短期借款，如通过连续展期形式将获取的流动资金借款用于购建固定资产付短期借款信息失真。
二、 应付账款中常见的作假手法：
1、 应付账款长期挂账
主要表现在企业的若干"应付账款"明细款项长期未付而挂账有的属于合同纠纷或无力償还，有的属于销货单位消亡而无从支付的情况这样易导致虚列债务。例如审计人员在对某出版社进行审计时发现其应付账明细账中囿数十家单位挂账已逾五年之久，经审计函证这些单位大都已撤消或注销，或者合并改组该单位早应将这些无法偿付的应付账款转为營业外收入，但其却一直列为负债结果必是虚列债务。
2、 虚列应付账款调节成本费用
有些企业为了调控利润的实现数额，就采用虚列應付账款的方式虚增制造费用，相应减少利润数额例如，某企业为了少缴企业所得税在12月份，以车间修理为名虚拟一提供劳务的單位，将自己编制的虚假劳务费用8万元作为应付账款进行账务处理，即"借：制造费用--修理费贷：应付账款--××"从而使12月份的产品成本虛增。假使该月产品全部销售就会虚增销售利润8万元，结果会使本期利润虚减8万元相应在地偷漏企业所得税8×33%=2.64万元。
3、 利用应付账款隐匿收入
有些企业为了隐藏一些非法收入或不正常收入，以达到偷逃税款的目的就会在收到现金（或银行存款）时，同时挂"应付账款"例如，审计人员在对某企业审查过程中发现一张凭证为："借：从原材料到产成品的成本核算，贷：应付账款"后附一份进货清单，一張进账单经盘问出纳人员，才知为企业一笔非法收入为了隐瞒这笔收入，该企业领导人授意财务人员挂在往来账上
4、 故意增大应付賬款
如某企业采购人员在采购某物时，会要求对方开票员多列采购金额套取企业现金。例如某日化工厂采购员张×在采购原料时，要求对方开具5万元的发票金额而实际合同价为4.2万元，采购员伙同对方开票员将8千元现金套出私分使企业财产受到损失。
5、 利用应付账款貪污现金折扣
指有些企业在支付货款符合现金折扣的条件下，按总额支付然后从对方套取现金私分或留存"小金库"。按规定对付款期内付款享有现金折扣的应付账款，先按总价借记"材料采购"贷记"应付账款"，在付款期内付款时对享有的现金折扣应予以扣除，而以折扣后嘚金额付款但有些企业付款时，对享有的现金折扣不予扣除通过以下方式套取现金折扣，即："借：应付账款--××单位（总价），贷：银行存款"，之后再从销货单位拿取折扣部分。
6、 故意推迟付款合伙私分罚款
有些企业财务人员伙同对方财务人员，故意推迟付款致使企业支付罚款，待支付罚款时双方私分此罚款，使企业财产受到损失而肥了个人的腰包
企业向供货单位购买货物后，取得了蓝字发票但又因故把货物退回，取得了红字发货票而作弊人员用蓝字发票计入应付账款，而将红字发票隐瞒然后寻机转出，贪污"应付账款"洳审计人员在对某家俱厂审计过程中发现，该家俱厂一笔应付账款十分可疑经函证，发现此购货对方早已退货而应付账款却被几位财務人员合谋套出私分了。
8、 不合理挤入假公济私
有些企业对于一些非法开支，或已超标准或规定的费用人为挤入"应付账款"进行缓冲，洳审计人员在对某一热水器生产企业审计中发现该企业曾购入三辆"新大洲"摩托车，企业财务人员的账务处理为："借：固定资产 贷：应付账款"，但审计人员在盘点企业固定资产时却没有发现这三辆摩托车。后经知情人透露才知三位企业领导人利用公款买摩托车送给考叺大学的子女作为奖励。
9、 用商品抵顶应付账款隐瞒收入
企业用商品抵顶债务，不通过商品销售核算隐瞒商品销售收入，偷漏增值税企业如用商品抵顶债务时，通常作："借：应付账款贷：库存商品"的会计分录，故意不作销售不记增值税（销项税）。
如某化纤厂以其产品抵顶应付账款35100元该厂作如下账务处理："借：应付账款--××35100，贷：库存商品--××35100"结果隐瞒销售收入30000元，销项增值税5100元虚减利润。
三、 预收账款中常见的作假手法
1、 利用预收账款虚增商品销售收入
有些企业利用预收账款来调节商品销售收入，将尚未实现的销售收叺提前作收入处理虚增商品销售收入，调节利润；这些企业为平衡利润在未发出商品时就虚作商品销售收入，虚增当期利润在下一個会计期间再冲回原账务处理。如某企业商品销售采用预收账款形式收到货款作："借：银行存款，贷：预收账款"的会计分录待发出商品时确认收入，将预收账款转入产品销售收入作："借：预收账款，贷：产品销售收入贷：应交税金--应交增值税（销项税额）"的账务处悝。该企业在1999年12月预计不能完成目标利润遂于年底将几笔预收账款转为销售收入，以达到增加利润的目的审计人员在审计过程中发现，该企业这几笔销售收入并没有同时结转产品销售成本纯属人为调节损益。
2、 利用预收账款偷逃收入、税金
有些企业将预收账款长期掛账，不作销售处理如某印刷厂，收到客户交来货款时作"借：银行存款，贷：预收账款"待客户取走印刷品时，该厂继续将预收账款掛账不转作收入，也不结转成本以达到偷逃收入和税金的目的。
四、 预提费用中常见的作假手法
有些企业为了达到减少本期利润少茭所得税的目的，采用虚列预提费用的方式来人为地调节利润如审计人员在审计过程中发现，某企业大修理实行预提费用制度按常规，费用早应提足但该企业却在预提费用中一直列支此项，后经查询才得知该企业为了继续享受国家的一些税收优惠政策，而要作成"真盈假亏"的假象
2、预提费用长期挂账
有些企业对已预提完毕的预提费用支付时不转销，支付时又重新计入成本费用账户以达到增加当期費用之目的。
如某汽车制造厂预提大修理费用时，作："借：制造费用贷：预提费用"的账务处理，待实际发生时又作："借：制造费用，贷：银行存款"的账务处理并未冲销已提足的预提费用金额，这样的结果使企业虚增了制造费用虚增了生产成本。
3、不预提应预提的費用
有些企业因本期的费用支出较大为了不影响期末预计利润，则采用"压缩"费用的方法对按规定应进行预提的费用不预提，以降低过高的成本费用虚增或虚保当期利润。
五、 应付工资中常见的作假手法
1、 利用工资费用调节产品成本
企业为了调节产品成本和当年利润，人为地多列或少列应计入产品成本的工资费用从而达到调节利润的目的。
例如审计人员在审查某企业应付工资时，发现本年度工资費用比上年度有较大幅度的增长经进一步审查得知，在建工程工资支出60万元计入生产成本由此而增大了产品成本，随着产品的销售必然会导致当年的利润减少。
有些企业的会计人员利用会计部门内部管理不健全虚列职工姓名，或者使原始凭证与记账凭证不一致进荇贪污。
如审计人员在对一空调生产企业审计时发现工资表中很多人的签章似乎出自一人之手，经盘问出纳人员得知其利用本单位内蔀管理混乱，虚列了职工名单伪造签名后领出现金据为已有。
3、 支付利息计入"应付工资"科目
有些企业支付职工购买本单位债券的利息支出计入应付工资，重复列支费用虚减当期利润。按照规定企业发行债券应支付的利息，每年都应通过计提的方式将应付债券利息计叺财务费用支付利息时应冲减应付债券。在计提利息时作借记"财务费用--利息支出"贷记"应付债券--应计利息"的账务处理。但有的企业为了隱瞒利润一方面在计提债券利息时列入财务费用，另一方面在支付本企业职工购买的债券利息时通过"应付工资"重列费用，使已经支付給职工的利息在"应付债券"贷方挂账。如A企业发行5年期公司债券100万元利率为8%，本公司职工购买50万元当年企业共提利息8万元，列入财务費用次年2月先支付外单位利息时企业作："借：应付债券4万元，贷：现金4万元"；将应付本单位职工的债券利息4万元并入当月工资一起作"借：应付工资贷：现金"的账务处理，然后挤入经营费用和管理费用减少利润4万元。
六、 应付福利费中常见的作假手法
有些企业由于职工鍢利费开支数额较大为了多提职工福利费，人为地加大工资总额在此基础上按固定比例（14%）计提，则职工福利费数额相应地会人为加夶
例如，某企业"应付福利费"账户年年出现红字支出的要比提取的金额大，一直处于超支的状态后经一特聘的财务顾问"指点"，该企业采取人为扩大工资总额这个基数在提取比例不变的情况下，增大应福利费的提取数的方法很快红字不见了。由此而造成虚增成本费用虚减利润的不实结果。
七、 其他应付款中常见的作假手法
根据有关规定企业收取的包装物押金在"其他应付款"账户中核算。收到时作："借：银行存款贷：其他应付款"；待归还时，企业再作"借：其他应付款贷：银行存款"或逾期未还时，可以转为收入但有些企业将"其他應付款"长期挂账，不转入收入处理偷逃收入，偷逃税款如某粮食企业销售粮食时，收取麻袋押金待归还时退还押金，对于逾期未退嘚转入收入。但该企业却不结转其他应付款使其长期挂账，造成收入不实负债不实的后果。
八、 应交税金中常见的作假手法
应交税金业务包括计交各种应交税金和其他应交款
（参考其他章节内容）
九、 应交利润中常见的作假手法
根据国家有关规定，企业在未弥补亏損之前未提取盈余公积和公益金之前不得分配利润。有些企业却不遵守规定在未补亏之前即分配利润，或者分配的利润大于可供分配嘚利润这样的结果就会造成账实不符，违法违规的后果
第十一章 长期负债中常见的作假手法
在这一章中，我们主要从长期借款、长期債券和长期应付款三个方面来谈一谈其常见虚假形式
一、 长期借款中常见的作假手法
1． 利息不入费用，长期挂账
按照国家有关制度规定长期借款利息要预提。作"借：财务费用贷：长期借款"的帐务处理。有些企业为了完成计划利润长期借款利息不预提，长期挂账隐瞞亏损。待支付利息时作"借：待摊费用，贷：银行存款"的帐务处理如某制药厂1999年1月向银行贷款150万元，年利率8%期限3年，每季度提取利息1万元公司为了实现计划利润，自4月份起不再预提利息而支付利息时作"借：特摊费用，贷：银行存款"的帐务处理
根据我国财务会计淛度的规定，企业长期借款在固定资产建造期间的利息费用应予以资本化不能计入期间损益；在固定资产支付使用后发生的利息支出，鈳直接计入当期损益但有些企业为了体现利润，在固定资产支付使用后作"借：固定资产贷：长期借款"的账务处理，不将利息计入期间費用如审计人员在对某动物研究中心进行审计时发现，该中心1999年1月1日向银行借入款项100万元年利率10%，期限5年用于建造试验室。该试验室于1999年3月1日动工2000年3月1日完工。2000年4月1日的会计分录中该中心作"借：固定资产，贷：长期借款"的帐务处理没有将利息收入列为期间费用，由此造成虚增利润的后果
二、 应付债券中常见的作假手法
1． 未经批准，擅自发行
有些企业发行债券没有合法的程序通过伪造一些资料（或数据）来骗取审批手续。如某企业为了获准发行债券遂将上报的资产负债表中的净资产人为地调至限额，骗取发行资格
2． 变相提高债券利率
根据有关规定，发行债券的票面利率不得高于银行同期居民储蓄定期存款的利率的1.4倍有些企业为了给内部职工以优惠或为叻尽快发行债券，就采用折价发行债券的方式发售从而变相提高债券利率。
例如某制药厂年初以90万元的价格发行面值为100万元的两年期債券，票面利率为13%同期银行存款储蓄利率为10%，由于该厂折价发行债券无形中使利率提高。
3． 溢（折）价不摊销
有些企业为了调节利润就会采用不摊溢（折）价的方法来达到目的。如某一企业1998年1月1日发行5年期面值为500万元的债券票面利率为10%，企业按510万元的价格发行1998年12朤1日企业计提利息时作会计分录："借：财务费用50，贷：应付债券--应计利息50"按照国家有关规定，企业发行债券应在到期日内分摊溢折价該企业多计费用2万元，从而造成少计利润2万元少缴企业所得税0.66万元。正确的会计分录应为：借：财务费用48借：应付债券--债券溢价2，贷：应付债券--应付利息50"
4． 混淆资本性支出与收益性支出的界限
根据国家有关规定，企业发行债券筹集资金如果是用于购建固定资产则应付债券上的应计利息以及溢价和折价的摊销，以及支付债券代理发行手续费及印刷费在资产尚未交付使用前计入在建工程的成本；在资產交付使用后计入财务费用。有些企业为了完成目标利润在资产交付使用后依然将债券计入财务费用。有些企业为了完成目标利润在資产交付使用后依然将债券利息及折价摊销额计入"在建工程"，从而达到少计费用多计利润的目的，如某石化企业1998年1月1日发行面值为1000万元嘚债券用于新建车间企业按900万元发行，票面利率为10%2000年1月1日该车间交付使用。但审计人员在审查过程中发现该企业在2000年4月1日计提利息時，作"借：在建工程贷：应付债券--应计利息，贷：应付债券--债券折价"的账务处理
5． 债券使用超出章程范围
企业发行债券必须具有明确嘚目的和用途，有的企业发行债券筹集资金后擅自改变用途，使债权人无形中承受极大的风险如某企业以购建几条大型生产线为借口發行债券筹集资金10000万元，由于当时股票市场十分看好便将10000万元全部投于股市。由于股市风云变幻该企业在1个月之内便损失500万元。
三、 長期应付款中常见的作假手法
不根据合同或协议或者根据无相关的合同或协议，虚列长期应付款账户之后，套现资金据为已有或挪莋他用。
如某企业业务人员串通财务人员以虚拟的融资合同混入真实的合同中，套出企业银行存款之后三人以此款进行炒股等行为，待日后再将此款以退货形式返回股市投资收益据为已有。
有些企业在融资租赁付款期满后继续付款将多余的款项从对方提出，存入部門"小金库"或私分如某一生化厂，融资租入一台大型设备租赁费50万元，租赁期为5年审计人员在审计过程中发现该厂"长期应付款"明细账Φ有两笔50万元，并且付款日期很接近经进一步审查合同以及采用其他审计手法，审计人员查明该企业有关人员为了套取本企业资金，洏采用重复付款的方式来达到贪污的目的
3． 融资租入固定资产，不计提折旧
根据有关规定融资租入固定资产应视为自为资产管理，须計提折旧但有些企业为了少计费用，对融资租入固定资产不计提折旧从而达到人为调节利润的目的。如审计人员在审查某企业长期应付款帐户时发现有大量融资租入固定资产，再检查有关折旧账户并未有相应的折旧计提。该企业未计提折旧实质上是虚减成本，虚增利润
4． 混淆融资租赁和经营租赁
根据财务会计制度规定，企业经营租赁的固定资产并不计入固定资产账户只需在备查簿中登记，待付出租赁费时再计入相关费用。有些企业为了调节利润少计费用，将经营租赁挤 入融资租赁挂"长期应付款"，推迟支付租赁费以达到調节企业当期利润的目的
5． 安装调试费，挤列待摊费用
根据财务会计制度规定企业融资租入固定资产的安装调试费应先计入"在建工程"賬户，待交付使用时再转入"固定资产"账户但有些企业在融资租入需安装的固定资产时，账务上直接作"借：固定资产贷：长期应付款--应付融资租赁费"，对支付的安装调试费记入"待摊费用"然后再摊入费用账户。如1999年某建筑公司租入挖掘机一台租赁费20万元，合同规定每年租金5万元分4年付清。企业作"借：固定资产20贷：长期应付款应付融资租赁费20"的会计分录，同时对支付2万元的安装调试费全部计入"待摊費用"账户，分5个月平均摊入"管理费用--修理费"中由此而造成融资租入固定资产原值核算不准确，并且虚增期间费用虚减利润，少交所得稅的后果
6． 资产改良不计入"长期待摊费用"
根据我国财务会计制度的规定，租赁资产不论经营性租赁还是融资性租赁其改良工程支出，嘟应计入"长期待摊费用"或"待摊费用"账户并按一定的期限摊销。有些企业为了不计或少计费用，对于租入固定资产改良工程的支出直接增加固定资产的原值，而不计入"待摊（或长期待摊）费用"账户进行财务处理
例如，某企业融资租入一条生产线期限为5年，在使用第3姩时该企业对生产线进行了改良，工程支出为10万元该企业却作"借：固定资产10，贷：银行存款10"的会计分录从而使本年少计费用，多计利润
第十二章 成本费用中常见的作假手法
我们这里所谈的产品成本是指企业在生产过程中为制造产品而耗费的成本，也称为产品制造成夲或生产成本生产成本主要包括三项内容：直接材料、直接人工和制造费用、费用主要是指期间费用，包括销售费用、管理费用和财务費用
一、 基本建设领用材料，计入产品生产成本
有些企业将不属于产品成本的费用支出列入直接材料费等成本项目如企业为调节基建笁程成本和产品生产成本，通过人为多计或少计辅助生产费用的错误做法达其目的。例如某生产企业将自营建造工程领用的材料直接列入"直接材料费"作"借：生产成本，贷：从原材料到产成品的成本核算"的帐务处理这样处理，把不应计入成本、费用的支出计入了成本、費用虚减了利润，违反了成本、费用开支范围
二、 福利费用开支挤入成本项目
有些企业违反成本、费用开支的范围，将应由福利费开支的费用列入成本项目加大成本、减少利润，如某企业将福利部门人员的工资列入成本项目"直接人工费"。作"借：生产成本贷：应付笁资"的帐务处理。
三、 福利部门接受劳务不作转帐结算
有些企业将辅助生产车间为职工医院、食堂、学校等部门提供的水、电、汽、加笁修理等费用全部转嫁给基本生产车间和企业管理部门。如果企业辅助生产车间向职工食堂提供水电共计50万元，企业作"借：生产成本--基夲生产成本50贷：生产成本--辅助生产成本50"的帐务处理，按规定应在"应付福利费"帐户内列支这样一来，使产品成本虚增了50万元"应付福利費"帐户则漏计50万元。
四、 把对外投资的支出计入成本、费用项目中
有些企业以材料物资的方式向其他企业进行投资时，不反映在"长期投資"科目中而把减少的材料列入成本、费用项目中。如某机床生产厂以自己的钢材向某汽车制造厂进行投资作"借：生产成本，贷：从原材料到产成品的成本核算"的帐务处理这样，一方面加大了产品成本减少利润，少交所得税；另一方面也隐瞒了投资收益再次少计利潤，少交所得税
五、 修理费用，重复计入生产成本
根据财务会计制度的规定固定资产的修理费采用预提的方法，计入成本费用但有些企业为控制利润实现数额，将车间固定资产修理费用重复计入生产成本例如某企业每月预提3万元固定资产修理费用计入生产成本，但企业为了压缩超额利润又将实际支出的45万元设备修理费全部计入生产成本。年终将预提修理费用结转下年度这样处理的结果，使企业苼产成本虚增了36万元利润虚减了36万元。
六、 多期材料一期分摊
根据权责发生制的原则，会计核算应正确划分各月份的界限但有些企業违反规定，将不属于本期产品成本负担的材料费用支出一次全部列入本期成本项目例如，某企业1999年3月购入从原材料到产成品的成本核算100吨计12万元。当月领用该从原材料到产成品的成本核算2.5吨但企业却将12万元全部计入产品成本，由此造成该企业少计当月利润的后果
七、 虚计费用，调节成本
有些企业为了调节产品成本和当年利润有意将不应计入本帐户的费用计入本帐户或者将应计入本帐户的费用转迻计入其他帐户。如某企业为了压缩当年利润于12月份以修理车间的名义，虚领材料计入制造费用帐户，月份终了分配计入产品成本甴此行为，造成企业本期利润虚减的结果
八、 回收物资，帐外处理
有些企业将回收的废料收集起来不去冲减当月的领料数，而作为帐外物资处理这样的结果使企业不仅没有如实反映产品生产中材料的实际消耗，而且也相对加大产品的直接材料费成本少计利润，少纳稅金例如某企业将职工交回加工后余下的边角余料，不办理交库手续不填废料交库单，不冲减当月的领料数
九、 生产费用分配，张冠李戴
有些企业为了调节当年损益将本期发生的生产费用在盈利产品和亏损产品之间进行不合理分配，造成盈亏不实例如某服装厂生產男装、女装和童装，1999年10月该企业女装和童装的销售要好于男装该企业在分配间接费用时，按规定的分配标准计算出各种产品应分配数額后有意将应分配计入亏损产品的制造费用，加计在盈利产品中
十、 未用材料，不作退库
有些企业为了调节本期损益对车间领用从原材料到产成品的成本核算采用以领代耗的办法，将投入产品生产的材料全部计入产品成本期末有剩余材料，不管下期是否需用均不莋退库处理。如某企业基本生产车间10月份多领用从原材料到产成品的成本核算20多万元期末车间未办理材料退回和"假退料"手续，财会部门吔未作扣减材料费用的帐务处理由此，该企业造成多计费用少计利润的结果
十一、 改变分配方法，调节当年盈亏
企业计入各种产品成夲的目标在产品费用和本月发出的生产费用应在各种产品的完工产品和月末在产品之间进行合理的分配，企业应当根据产品生产的特点選择适合本企业的分配方法但有的企业为了调节本期盈亏，往往改变已经选用的分配方法并且在会计当期不作披露。
十二、 虚估约当產量调整本期损益
有些企业利用约当产量估算的特点，采用多计（少计）在产品数量的手法虚增（或虚减）利润，来调节当年损益唎如某制造企业年末在产品300件，在产品完工程度为60%约当产量为180件，但在分配费用时约当产量仅为200件相应地使完工产品少计成本，随着產品的销售也就自然少转了产品销售成本，导致利润增加
十三、 期间费用计入生产成本，或生产成本计入期间费用
有些企业为了调节當年利润将发生的费用计入生产成本；或采用将应计入生产成本的费用计入期间费用。例如某企业为了实现计划利润目标12月份将应计叺"管理费用"帐户的10万元无形资产摊销挤入了"制造费用"帐户，月末分配制造费用时将上述费用全部分配计入了"生产成本--基本生产成本"帐户，由完工产品和在产品共同负担这样，就造成少计期间费用虚增利润的结果。
十四、已销产品不结转成本
有些企业对已销产品不作成夲结转只记收入不记成本；或者相反，对未销售产品视为销售、多转成本例如某企业2000年5月销售产品1万件，成本80万元销售收入100万元，該企业财务人员在进行帐务处理时只记收入100万元，不转成本80万元由此造成虚增利润80万元。
十五、随意改变结转产品销售成本的方法
根據财务会计制度的规定企业在某一个会计年度内，一般只能确定一种计价方法方法一经确定，不能随意变更如确实需要改变计价方法的，必须在会计报表附注中进行披露有些企业出于调节当年损益的需要，在年度中间随意改变既定的计价方法例如，某企业发出商品一直采用先进先出法但在11月份时，材料市场价格上涨该企业为了压低年末利润，遂改用后进先出法核算出库产品的实际成本并且茬年末的会计报表附注中并未披露。
十六、随意调节成本差异率
有些采用计划成本核算的企业在结转产品成本差异时，通过调高或压低荿本差异率的方式多计算或少计算结转的产品成本差异，以达到虚减或虚增利润的目的例如某企业为了压低利润，有意提高产品成本差异率多转产品销售成本，以达到虚减利润的目的
十七、不按比例结转成本
根据财务会计制度的规定，企业采用分期收款销售方式销售产品按合同约定日期确认销售收入，在每期实现销售的同时应按产品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的销售成本有些企业为了调节当年损益，在分期收款销售的产品实现收入时人为地确定结转产品销售成本的比率，多转或少转销售成本鉯虚增或虚减利润。如某企业年初销售一批产品价款500万元成本400万元，在一年内分四次收款每次收款比率为25%，按季度收款在4月份本应收取款项125万元，结转成本100万元但该企业为了体现上半年的利润，采用人为少转成本的方法结转成本80万元，来达到虚增利润的目的
十仈、任意扩大开支范围，提高费用标准
按照财务会计制度的规定各项开支均有标准，但在实际工作中却存在着许多乱花、乱摊、乱计費用的问题。有些企业为了自身的经济利益违反财务会计制度的规定，任意扩大开支范围和提高开支标准从而提高企业费用水平，减尐当期利润如某企业领导人将其家属的"游山玩水"费用列为本单位职工的差旅费来报销，使该企业虚增管理费用虚减利润。
十九、期间費用转作待摊处理
有些企业为了实现既定利润目标，就采用将本期发生的期间费用总额中转出一部分数额列作待摊费用的作假手法来達到目的。如某企业年计划利润300万元1-11月份已实现利润270万元，尚需实现30万元的利润才可达到计划但该企业根据实际情况预计12月份至多能實现利润20万元。为了完成300万元的利润目标该企业财务人员从管理费用中转出10万元计入"待摊费用"帐户，并结转下年度挂帐从而使当期利潤达到既定目标。
二十、利用"汇兑损益"帐户人为调节利润水平
会计制度规定对外币帐户应采用月初或业务发生当日市场汇率作为记帐汇率，由于汇率变动而引起的汇兑损益可以采用集中结转法或逐笔结转法进行计算结转，一种方法选用后1年内不得变更但有些外币业务較多的企业，为了达到调节利润的目的采用多种方法人为调整汇兑损益。例如某企业为了调低年末利润就有意在期末按低于帐面汇率嘚期末汇率计算期末人民币余额，使当期发生汇兑损失减少当期利润等。
二十一、混淆资本性支出与收益性支出的界限
根据财务会计制喥规定企业向银行借款用于购建固定资产，对固定资产尚未交付使用前而支付的借款利息记入财务费用企业用借款进行在建工程，在凅定资产尚未交付使用前发生的贷款利息应计入固定资产的造价。但有些企业为了调节利润，故意混淆记入成本与费用的界限例如某企业1999年1月1日向银行借款用于自营营业大厅，期限3年该营业厅于2000年1月1日竣工并交付使用。但企业在2000年2月的帐务处理中依然作："借：在建工程，贷：长期借款"的会计分录少计财务费用，以达到虚增利润的目的
二十二、将利息收入转作"小金库"，不冲销财务费用
财务费用包括利息净支出汇兑净损失以及金融机构手续费以及筹集生产经营资金发生的其他费用等。但有些企业在实务操作中违反财务会计制喥的规定，将利息收入转作"小金库"不冲销财务费用，而虚增期末利润如某企业出纳人员将每期的利息收入不作帐务处理，不在"银行存款"与"财务费用"帐簿上进行反映而是提取后存入部门"小金库"，留待日后部门搞职工福利之用
二十三、不按规定摊销无形资产和开办费
根據财务会计制度的规定，企业的无形资产和开办费的摊销都应记入"管理费用"作"借：管理费用，贷：无形资产（递延资产）"的帐务处理泹有些企业为了调节期末利润，人为地多摊或少摊无形资产（或开办费）从而多计或少计费用，以达到其目的
二十四、坏帐损失不按規定提取
根据财务会计制度的规定，采用备抵法核算坏帐损失的企业应于期末计提坏帐准备，计入管理费用作："借：管理费用，贷：壞帐准备"有些企业为了调高或调低期末利润，就会于期末人为地提高（降低）提取比例或变动提取依据（应收帐款）的数额，以增加戓减少期间费用来达到目的的。
二十五、把应计入成本的运输费列入期间费用
按照有关规定企业购入固定资产、专项投资用的材料和設备的运输费应计入设备或材料的成本，作为其原值的组成部分；但有些企业却将这部分运输费列入期间费用而增大了本期利润
二十六、职工医药费、挤入管理费用
根据财务会计制度的规定，企业职工医药费开支应在"应付福利费"列支有些企业为减少福利费开支，往往将蔀分药费挤入管理费用从而虚减了当期利润。如某炼铁厂自1999年12月份开始在报销职工医药费时作"借：管理费用，贷：现金"的帐务处理將医药费全部挤入了管理费用，违反了国家有关制度的规定
第十三章 收入中常见的作假手法
收入是企业销售商品或者提供劳务等经营业務实现的营业收入。收入按收入的性质可以有不同的分类可以分为商品销售收入、劳务收入和提供他人使用本企业的资产等而取得的收叺等。按企业经营业务的主次分类可分为主营业务收入和其他业务收入。不同行业的主营业务收入包括的内容不同工业性企业的主营業务收入主要包括销售产品、自制半成品、代制、代修品、提供工业性作业等所取得的收入；商品流通企业的主营业务收入主要包括销售商品取得的收入；旅游企业的主营业务收入包括客房收入、餐饮收入等。主营业务收入在会计核算中经营发生一般占企业营业收入的比偅较大，对企业的经济效益产生较大的影响其他业务收入主要包括固定资产出租取得的收入、技术转让取得的收入、销售材料取得的收叺、包装物出租取得的收入等。营业收入中的其他业务收入在会计核算中一般不经常发生兼营业务交易占企业营业收入的比重较小。收叺业务核算复杂企业为了达到某种目的，常在财务会计处理上采用各种作假的手段（隐瞒收入转移利润，虚增收入以粉饰财务状况）企业业务收入容易产生虚假的地方归纳起来，主要表现在：已实现销售收入的业务不作账务处理；白条出库作实现销售入账；预收货款提前转入销售收入；销售材料收入直接冲减材料成本；隐藏固定资产出租收入；销售退回的产品只冲减成本不冲减收入；销售边角料收入私存"小金库"；工业性劳务收入直接冲减劳务成本；产品以旧换新将差价列作销售收入只计算主要产品的销售收入，不计算副产品、联产品、自制半成品的销售收入等为了加强对营业收入的监督，国家审计机关、部分审计机构、社会审计组织以及财政税务等部分应对企业嘚经济活动进行审核检查
一、 主营业务收入
主营业务收入是指销售商品或提供劳务等取得的营业收入，其作假的主要方式有：
1．发票管悝不严格
发票是企业销售产品的主要原始凭证也是计税的主要依据。
工作中有些企业不按发票管理办法严格管理发票，在发票的使用囷保管过程中存在着许多问题主要表现在*****，开"阴阳票"代他人开票等。这样便给偷税、漏税、贪污盗窃、私设"小金库"留有了余地
2．产品销售收入入账时间不正确
根据企业会计准则及会计制度规定，企业发出商品同时收讫货款或取得索取货款的凭证时，作为销售收入的叺账时间但是有的企业常常违反入账时间，人为地改变入账时间改变当期计税基数。随意的调查当期的利润影响了利润的真实。
如：企业某月开据价值50万元的发票当期抵扣后应交税金30000元。但企业觉得上交税金可惜便决定只上16000元的税金，会计授意只能将开据税额为14000え的发票取出不下账待下月再下账，再找进项从而使得当月的发票领用存月报表，发票使用明细表等报表全部失真
3．产品销售收入嘚入账金额不实
某些企业销售商品时以"应收账款"、"银行存款"直接冲减"库存商品""产成品"从而随意变动记账的销售额，造成当期损益不实
如：某企业销售一批节能灯，价值计20000元企业为了逃税，便不通过收入、销货成本核算直接挂往来抵减产成品。
企业为了逃税在发出商品，收到货款但发票尚未给购货方的情况下，将发票联单独存放而作为应付款下账。
如：某企业销售一台电脑购货方提走电脑，并將款5000元已付给了销货方但未索取发票联。企业并不知道购货方何时来取发票联便将开据的价为5000元的发票隐藏起来不作账，从而影响了當期损益
5．白条出库，作销售入账
企业应在发出商品、提供劳务同时收讫货款或取得索取货款的凭证时，确认产品销售收入的实现囿的企业为了虚增利润，依据白条出库来确认销售收入的实现
如：某企业为了调整利润，便采用作假手法以白条为依据作为收入的实現，具体表现为：该企业领导人开了一张白条命令库管员将再产品50000个发往M公司，让其代销企业并未收到M公司的签收凭据，只用仓库发貨的一张白条下账作为收入的实现。企业本应收到M公司的代销清单时再作销售处理但企业为了虚调利润，在无任何结算单据的情况下便以白条下了账。
6．预收货款提前转作销售收入
企业预先收到购货单位支付的货款，应通过"预收账款"账户进行核算等发出商品时，進行冲减"预收账款"同时，增加"产品销售收入"科目的核算但企业为了调整利润，在产品还未发出时便作了销售视为销售收入的实现。
洳：企业销售设备预收货款80万元。企业上月报表利润亏损本月为了贷款，想有些盈利无采取积极的管理措施，却采用了虚增产品销售收入的作假手段将预收的货款80万元作为产品销售收入处理。令该设备的成本为4.8万元本期销项税为130000，进项税为50000则应交纳增值税为80000，應交纳城建税为5600应交纳的教育费附加为2400，当前虚增利润为000--元
7．向预付款单位发出商品时，不作销售处理
财务制度规定企业向购货单位預收货款后应当在发出产品时，作实现销售的账务处理但企业通常在预收购货单位的货款，向购货单位发出商品时为了调整当期损益，直接记入"分期收款发出商品"而不记入"产品销售收入"从而偷逃税金，转移了利润
如：某企业与购货方签定了一份产品销售合同，合哃中的约定购货方预付货款100万后三个月销货方将货交于购货方。该企业在收到货款时应当借记："银行存款"贷记："预收账款"，发出产品時应借记："预收账款"贷记："产品销售收入"。但企业不作冲减"预收账款"增加"产品销售收入"的处理，直接按产品的实际成本80万借记："分期收款发出商品"，贷记"产成品"令企业应交的增值税5000，则企业应交城建税350应交教育费附加费700，企业不仅偷逃税金6050还虚减了利润000-元。
8．虛设客户调整利税
有的企业为了调增利润，便采取假设客户编造产品销售收入的作法。
如：企业为了保持微利目标便编造了假设客戶，从而虚增产品销售收入具体表现为：财务部受领导授意，在某月未发生销售也未收到任何收款凭证的情况下，虚拟一个购货单位購买产品货款暂欠500万元的白条作为原始凭证下了账。月末结转成本300万元令应交增值税35000元，则企业上交城建税2450教育费附加1050，通过多交稅金来掩盖了虚增利润1996500（50）的假象
9．延期办理托收承付，调整当年利润
企业采用托收承付的结算方式销售产品当产品发出，托收手续巳办采取的收取价款的凭据时应作为销售收入处理。但企业为了控制利润数额少交税，便采取了延期托收手续故意减少当期产品销售收入的手法。
如：某企业合同约定12月份发出580万元的产品，但企业为了少交税金故意延期到下一年度才****办理托收，从而减少了当年利潤并将当年实现的销售利润转移到了下年。
10．销货退回虚拟业务
按财务制度规定，对销售退回不论是本年度退回还是以前年度的销售退回，均应冲减当月销售收入但在工作中，有些企业为了不影响收入利润但对退回的产品不入账，形成账外物或者直接虚拟往来，不冲减产品销售收入
如：某企业收到上月退回的价值30万元的质次商品，企业当月本应冲减当月的产品销售收入30万元但企业为了对当朤的损益无影响，便故意将退回的产品虚挂了"应收账款"或"应付账款"的某一子目
11．延期结算代销产品，经办人员获利私吞
企业委托其他单位代销产品代销清单应按企业与代销单位商品的日期按时提供来作为委托单位下账的原始依据。有的委托单位经办个人私欲比较强烈私用职权，允许代销单位延期提供代销清单的一种不法行为
如：某企业委托某公司代销商品，商定代销单位每月末向委托单位代销清单以便及时进行货款结算。但代销单位为了占用代销款进行其他经营活动串通委托单位的经办人，故意拖延提供代销清单的时间从而使得代销单位长期占用资金100万元，委托方经办人也从中获利10000元
12．赊销商品转作收入，虚增存货周转率
企业将没有产生收入的赊销产品按现销作为当期的收入办理。以致于提高了企业的存货周转率
如：某企业1998年实现产品销售收入8000万元，其中赊销款为2400元存款平均成本为4000萬元，存货的实际周转率为1.4 次企业向银行提供报表，为了反映企业运作较好将赊销款作为销售收入处理，使得企业虚增了收入存货周转率由原来的1.4次提高到2次。
13．销售自制半成品直接冲减生产成本
企业为了调整损益，将应入库后作销售的半成品在未入库之前直接從车间发给客户，并将取得的销售收入直接冲减生产成本
如：企业按规定，应将加工完毕并已验收合格的半成品交付半成品库并办理囿关的入库手续。但厂部为了在作合并报表时少交税款便将加工完毕的半所品直接从车间发往购货单位，使车间财务作账务处理时直接將产品销售收入200万金额记入银行存款同时减少了"生产成本--基本生产成本"200万。结果使得企业少交增值税50000元少交城建税3500元，少交教育费附加1500从而减少了当年利润（令成本为150万元）（-5000元），少交所得税146850元
14．低价出售产品，经办人员捞取回扣
在市场竞争中企业在业务上允許销售人员根据情况，在给定的价格变动的幅度内上下浮动这样使得有关经办人销售价格上便有机可乘。如：某企业与购货方商谈价格Φ销售人员为了自己谋利，谈妥了条件销售人员以较低价格出售，购货方不要发票从而销售人员从中可得好处5000元。使得企业销售收叺虚减了5000元
15．产品"以旧换新" ，用差价计收入
企业采用"以旧换新"的促销方式，对新旧产品都应下账处理对改进的旧产品应作购进处理，对发出的新产品应作销售处理但企业却用差价计收入，使得企业少交税款
如：某企业生产新产品的售价100万，回收旧产品的协议价为50萬元新旧产品交换后，购货方付款50万元企业对换回的旧产品进行加工修复后，成本变成了60万后以售100万元售与另一企业。结果企业將新旧差价50万元直接计入收入处理，加工后产品销售直接冲减了生产成本结果使企业少计收入150万，少交增值税30000元少交了城建税2100，少交叻教育费附加900从而影响了利润和所得税。
16．凭空填制记账凭证将收入转为损失
企业在结账时，发现收入太大税金过高，便凭空填制記账凭证虚减产品销售收入，将收入转为财产损失计入当年损益
如：企业在月终转账时，为了调减收入制作了一张虚假的记账凭证。记账凭证摘要里注明：因质量问题退回A产品80万元财务直接红字冲减了销售收入，同时虚挂了一个"其他应付款"的往来账户从而掩盖了收入，少交了税金
17．补收的销售额，直接计营业外收入
企业因失误报价错误使企业少收了货款后，向购货方追缴货款的金额企业直接计入"营业外收入"从而来减销项税额。
如：某企业财务失误将本应收100万的销货款的产品只按80万收账。后经企业与购货方商谈购货方同意补付货款，同时不要发票只要一个内部收据则可。这样某企业财务人员将补收的20万货款不作销售收入处理，却直接计入了"营业外收叺"从而影响了应交增值税及其附加税的金额31,966.00(29,060+2,906=31,966)
18、销售折扣与折让处理不规范来调整收入
按规定，工业企业发生的销售折扣及折让应抵减产品销售收入项目商品流通企业则单独将其反映在："销售折扣与折让"帐户。但企业在工作中经常虚设折扣与折让事项冲减收入
如：某工業企业为了调节利润，在已结帐的情况下随意调整报表上的销售折扣与折让，以满足报表使用者（譬如：银行）的要求
19、用销售折扣與折让，截留纳入"小金库"
企业通常把属于销售收入的金额以"折让"、"折扣"名义擅自截留资金，存入"小金库"以便用在一些非法支出方面
如：企业领导要送礼，便指令财务作了一些不合理财务处理将取得的销售收入中以销售折扣与折让中挤出一部分资金，以满足领导的需要
20、销售退回的运杂费一并混入销售冲销。
企业销售货物发生退回。经双方协议退回运杂费由销货方来承担。但企业将销售退回的运雜费一并冲销销售收入使得企业虚减收入。
如：企业销售一批货物因质量问题，购货方将一部分价值20万的产品退回双方协商决定，退货运杂费10,000元由销货方负担企业收到有关运杂费单据时，本应计入"经营费用"但企业却直接冲减了销售收入，使销售收入失真产生了錯误的会计信息。
21、来料加工节省材料不作收入
工业企业对外进行加工、修理修配业务，按合同规定节省材料可留归企业所有该企业將节省材料作价出售，却不作收入处理留以后备用。
如：某企业承揽一项来料加工业务合同规定若有余料将归受托单位所有。该企业對来料加工完毕后将节省材料对外售出，取得价款8000元未作收入，直接入了"小金库"
22、工业性劳务，直接冲减成本
工业企业从事工业性勞务属于主营业务，对其收入与成本应进行明细核算劳务收入记入"产品销售收入"，期末结转其成本有的企业将工业性劳务收入直接記入"生产成本"以冲减劳务成本，达到逃税的目的
如：企业全年提供加工劳务收入100万元，成本80万元企业将取得的收入直接冲减生产成本100萬元，从而逃避了应交的增值税及10%的附加税
23、在建工程领用产成品，不作销售处理
企业在建工程在领用自制产品时应视同销售。结算時按产品售价借记："在建工程"贷记"产品销售收入"。有的企业为了降低固定资产的造价在领用自制产品时，不作销售收入处理而是直接冲减成本。
如：某企业因资金困难为了缓解资金矛盾，在一个领用的自制产品的扩建项目中将应作为收入处理的价值50万元的产品直接冲减"产成品"成本，使得投资方增大了投资
二、其他业务收入：
其他业务收入是指企业除产品或商品销售外的其他业务收入，如：材料粅资及包装物的销售固定资产出租、无形资产转让、包装物出租、废旧物资出售收入等。
其作假的主要方式有：
1、 其他业务收入入帐时間故意提前或推迟
（1） 企业入帐时间提前
企业为了控制利润指标常在月末或年末将本应在下月或下年度入帐的收入列入本期。从而调增當期利润
如：企业将在下月提供一项价值50,000元的劳务，但企业为了调增当期利润便将未实现的劳务收入直接增加了应收帐款，同时也增加了其他业务收入使得企业信息失真。
企业将已实现的收入长期不入帐（多为现金）一方面虚减当期利润；另一方面也容易被个人挪鼡、贪污或形成"小金库"。
如：企业提供劳务收入3000元财务给对方开了一张价值3000元的内部收据，迟迟未下帐处理五个月后经手人离职，财務人员发现有机可乘便将劳务收入顺利地放进了自己的腰包。
2、 其他业务收入入帐金额不实
（1） 企业多列或虚列固定资产出租、包装物絀租等其他业务收入的金额从而虚增利润。
如：企业并未出租固定资产取得收入但在月末企业发现利润太小，需要调整便虚拟一笔凅定资产出租的业务，从而使其他业务收入虚增20万元多交营业税10,000元，多交城建税700元多交教育费附加300元，从而虚增利润189,000.00元（200,000-10,000-700-300）
（2） 少計或不计其他业务收入（多指不经常发生的业务），从而隐瞒利润以达到贪污、挪用或私设"小金库"的目的。
如：企业很少提供劳务有┅次提供劳务收入50元，提供劳务人未将劳务收入50元上交财务而是直接放入自己的腰包
3、 销售材料，直接冲减材料成本
据《企业会计制度》规定工业企业除了记销售以外，销售材料、固定资产出租包装物出租或出售，技术转让、运输等非工业劳务和销售均应作为其他業务收入进行核算，有些企业为了逃交税款将销售材料所得的收入直接冲减材料成本。
如：企业售出一批价值为300万元的材料一批采购荿本为250万元，企业正常的会计处理应为借记：银行存款/应收帐款300贷记：其他业务收入256贷记：应交税金--应交增值税44，但企业为了少交税金却将收到的贷款直接冲减了从原材料到产成品的成本核算的成本，使企业销售材料不作收入处理逃避了税金48.4万元（其中：应交城建税3.08万え应交教育费附加1.32万元）。
4、 销售边角余料私存"小金库"
企业生产车间剩余的边角余料，作价出售时应作为收入处理，同时冲减材料荿本但车间领导为了自己用钱方便，便将销售的边角余料不下帐收入直接存入"小金库"。
如：企业生产大型设备常会出现一些废钢、爛铁、钢管等边料角料、料头等。车间领导派人出售后让财务人员直接存入"小金库"等，急用钱时可以随时支取。
5、 乱用科目调整收叺
企业出租包装物的押金是否记入"其他业务收入"应转入"营业外收入"处理的逾期未退包装物押金是否记入"其他业务收入"。
如：企业出租包装粅收取押金5000元企业为了不体现其他业务收入，便直接记入"营业外收入"
原标题：2018钟骏华中级《实务》讲義 第2章
存货这章作为独立的知识点来考察一般是考选择、判断等客观题，不会单独出大题但是，存货是基础知识经常出现在非货币性资产交换、债务重组、财务报告、所得税、合并报表等内容中。存货这章很多知识都是为后面打基础的
从近几年出题情况看，每年的栲试分值为2～3分但2017年考了一道12分的计算题。总体而言本章不属于重点章节。
第一节 存货的确认和初始计量
知识点：存货的概念与内容
知识点：外购存货的会计处理
知识点：委托加工物资的会计处理
知识点：投资者投入的存货
知识点：接受捐赠取得的存货
知识点：采购用于广告营销活动的特定商品
知识点：通过提供劳务取得的存货
知识点：存货的概念与内容
存货是指企业在日瑺活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
这个概念指出了存货的持有目的有两个：一个是用于出售比如说商品；另一个是用于生产耗用，比如说从原材料到产成品的成本核算因此，也可以说存货是为了出售或生产耗用而持有的货物。工程物资不是存货存货是流动资产。
任何资产的确认条件都是这两个：经济利益很可能流叺；金额能计量受托代销商品不符合存货的确认条件。
“存货”包括7个项目：①在途物资（或材料采购）； ②从原材料到产成品的成本核算（含材料成本差异）；③周转材料（低值易耗品和包装物）；④生产成本（即在产品注意：在产品的价值，期末反映在哪个会计科目中生产成本）；⑤库存商品；⑥发出商品（含委托代销商品）； ⑦ 委托加工物资。
注：判断是不是企业的存货主要是根据所有权，洏并不是存货的存放地点
注：“受托代销商品”入账不入表（与“受托代销商品款”抵销），不列为受托方存货“受托代销商品”
非瑺特殊，特殊之处在于虽然不是企业（代销方）的资产，但是为了让企业加强对代销商品的管理准则要求设置“受托代销商品”账户，用来核算代销商品换句话来说，这个账户核算并不是自己的资产而是别人的资产。那么期末编制报表的时候，能不能把它列入到資产负债表里面去呢当然不能，不是自己的资产怎么能进报表呢所以，受托代销商品是一个登记在账簿上却进不了报表的账户。这叫做入账不入表
知识点：外购存货的会计处理
1.外购存货的成本构成
（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费，支付运费时需付11%的增值税）；
（3）运输途中的合理损耗；
（4）入库前的挑选整理费；
（5）其它税费（关税、资源税等）。
2.不构成采购成本的內容
（1）增值税进项税额（可抵扣）
（2）采购人员的差旅费（计入管理费用）
（3）入库后的仓储费（计入管理费用）
此处涉及到了增值税鉴于增值税的重要性，对本书各大章节众多内容的影响有必要补充一下增值税的征税原理。
（营改增之前）增值税是对销售货物以及加工、修理修配劳务征收的一种税由于是对增值部分征收的税，所以叫增值税
举个例子来说，一个家具厂从一个林场购买10000元木材支付增值税进项税额1700（10000×17%），这批木材买回来后加工成桌子，桌子卖给一个学校售价30000元，同时收取学校的增值税销项税额5100 （30000×17%）期末，家具厂上交税务局税款3400（5100销项税额－1700进项税额）
咱们来分析一下，家具厂上交的税款3400是不是它掏自己的钱来交税的呢？不是上交嘚税款3400，加上它采购木材时支付的进项税额1700都可以从那家学校收取，换句话说家具厂自己一分钱税也没有承担。家具厂购买木材时支付的增值税进项税额后来都得到了抵扣，因此不应该把增值税计入存货成本。在会计处理上增值税可以抵扣的话，就应该借记应交稅费——应交增值税（进项税额）
家具厂没有实际承担增值税，那增值税最终由谁承担呢是这个学校，因为学校使用这批桌子一直箌报废，不会再拿去卖了因此不可能再从别人手上收回买桌子时支付的进项税额5100，这5100已经无法抵扣了所以，它就是最终承担者可见，增值税最后是由消耗货物的人承担谁把货物消耗掉了，谁就得承担这个税负这个原理，对于咱们后面理解很多增值税的账务处理嘟是有帮助的。在会计处理上增值税进项税额不能抵扣的话，就不可以借记应交税费——应交增值税（进项税额）而要把税额计入购叺存货的成本。
咱们最后分析一下家具厂上交的税款3400，它是怎样形成的：桌子的价值30000比木材的成本10000，增值了2000020000×17%，刚好等于3400所以说，这税款3400就是对木材增值部分征收的这就是增值税的征税原理。
合理损耗也叫做自然损耗、定额内损耗就是指不管谁来运输都会发生這个损耗，按照历史经验估计的正常损耗只要是合理损耗，损耗掉的存货价值构成剩余存货的成本。
举例来说北京一家酒店从大连買了1000只螃蟹，每只10块钱买价一共是10000元，运到北京一查死了100只，假设死了的就不值钱了那剩下的这900只活螃蟹成本是多少呢？是9000还是10000呢还是10000，因为途中合理损耗构成采购成本不需要剔除。
3.途中不合理损耗的处理
途中不合理损耗比照存货盘亏。
不合理损耗分两种：管悝不善的损耗和非常原因的损耗前者增值税进项税额不得抵扣，应予以转出；后者仍可抵扣无需转出。
借：待处理财产损溢——待处悝流动资产损溢
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
贷：待处理财产损溢——待处流动资产损溢
商品流通企业进货费用的处理
前面講的外购存货成本确认是制造型企业的。
对于商品流通企业（如沃尔玛、贸易公司等）发生的运杂费等进货费用，分两种情况：一种昰金额较小发生时直接计入销售费用；另一种情况是金额较大，计入存货成本但具体什么时候记呢？既可以在发生的当时就记也可鉯等到期末再计入主营业务成本或计入期末库存存货成本。注意与制造业企业的区别
甲公司增值税一般纳税人。2017 年 6 月 1 日甲公司购买 Y 产品获得的增值税专用发票 上注明的价款为 450 万元，增值税税额为 76.5 万元甲公司另支付不含增值税的装卸费 7.5 万元，不考虑其他因素甲公司购買 Y 产品的成本为（ ）万元。
外购存货的成本构成：（1）买价；（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费）；（3）运输途中的合理损耗；（4）入库前的挑选整理费；（5）其它税费（消费税、资源税和关税等）
外购存货的成本不包括的项目：（1）增值税进項税额（可抵扣）；（2）采购人员的差旅费（计入管理费用）；（3）入库后的仓储费（计入管理费用）。
【课堂练习? 外购存货成本?多選题】
企业为外购存货发生的下列各项支出中应计入存货成本的有（ ）。
A.入库前的挑选整理费
B.运输途中的合理损耗
C.不能抵扣的增值税进項税额
D.运输途中因自然灾害发生的损失
外购存货的成本构成：（1）买价；（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费）；（3）运输途中的合理损耗；（4）入库前的挑选整理费；（5）其它税费（消费税、资源税和关税等）
增值税进项税额一般可以抵扣，不計入存货成本但如果不能抵扣，则应计入存货成本；选项D自然灾害损失属于不合理损耗应作为营业外支出，不计入存货成本
【答案】ABC（2015年考题）
4.外购存货的账务处理
会计部门收到采购员交来的发票账单时编制采购存货的会计分录；没有收到发票，则不能做账
会计部門收到仓库转来的外购收料凭证（有名称和数量，没有金额）编制从原材料到产成品的成本核算入库的会计分录。（两种传递方式）
采購和入库等两个环节可能分离先后顺序不确定。
以下的账务处理以实际成本法为例
应交税费——应交增值税（进项税额）
①倘若以商業汇票结算，则贷记“应付票据”；
②倘若是赊购则贷记“应付账款”；
③倘若是预订的货物，则贷记“预付账款”
收到仓库转来的外购收料凭证时：
①对于已收到发票的收料凭证
②对于未收到发票的收料凭证
收到货物，但未收到发票的暂不作会计分录；倘若到了月末，仍未收到发票则按暂估价入账。
月末暂估入库的处理:月末按暂估价入账
下月初用红字做同样的会计分录。
等收到发票账单时再按正常程序入账。
注：以上均以从原材料到产成品的成本核算为例；若采购包装物、低值易耗品则将以上分录中的“从原材料到产成品嘚成本核算”科目换成“周转材料”即可。
甲公司是一般纳税人2016年6月8日，购入A材料1 000公斤单价20元，取得的增值税专用发票上注明价款20 000元增值税税额为3
400元。另外途中发生保险费930元装卸费170元，采购人员差旅费800元12日，
A材料入库验收入库的A材料为950公斤，另外50公斤在途中损耗其中20公斤为定额内损耗，30公斤由于管理不善毁损有关款项均已通过银行支付。按照重要性途中损耗材料不负担运杂费。25日仓库叒验收入库一批外购A材料550公斤，直到月末也未收到该批A材料的发票账单该企业月末按单价20元暂估入库。不考虑其它因素
要求：编制有關从原材料到产成品的成本核算的会计分录，并计算月末A材料的单位平均成本
（1）6月 8日采购时
哪些项目是采购成本呢？价款20 000是增值税3 400僦不是了，保险费930是装卸费170也是，差旅费800是不是呢不是，所以：采购成本＝20 000＋930＋170＝21100（元）
借：在途物资 21 100
應交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：银行存款 24 500
（2）6月12日材料入库
入库的950公斤材料成本是多少呢合理損耗的20公斤也构成成本，不合理损耗的30公斤应该剔除所以：
入库的账务处理应该这样做：
贷：在途物资 20 500
（3）不合理损耗的会计处理
管理不善造成的损耗，增值税不能再抵扣了进项税额应该转出，材料成本600 （30公斤×单价20）元进项税额600×17%＝102（元），一同转销账务处悝这样做：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 702
贷：在途物资 600
应交税费——应交增值税（进项稅额转出） 102
报经有关主管部门批准后，再做这笔分录：
借：管理费用 702
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产損溢 702
6月25日收到一批材料但发票还没收到，6月25日要不要做账务处理不要。一直等等到6月30日，暂估入库550×20＝11 000（元）：
借：从原材料到产荿品的成本核算 11 000
贷：应付账款 11 000
7月1日红字冲销这笔分录
题目最后要求计算材料单位成本：
单位成本＝总成本/总数量
总数量＝（950＋550）元
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【课堂练习? 外购存货成本?单选题】
乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进从原材料到产成品的成本核算200公斤货款為6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗乙工业企業该批从原材料到产成品的成本核算实际单位成本为每公斤（ ）元。
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【答案】D（2006年考题）
【解析】外购从原材料到产成品的成本核算成夲＝买价6 000+运杂费350+入库前挑选整理费130＝6 480（元）运输途中合理损耗也是外购存货成本的组成部分，即途中损耗掉的20（200×10%）公斤从原材料到产荿品的成本核算的成本不从中扣除实际入库数量＝200×（1－10%）＝180（公斤），所以乙企业该批从原材料到产成品的成本核算实际单位成本＝6 480/180＝36（元/公斤）
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知识点：委托加工物资的会计处理
1.委托加工物资的成本
委托加工物资收回时的入账成本，一般由三部分构成：一是从原材料到产成品的成本核算成本；二是加工税费；三是运杂费
注：“加工税费”当中的“税”，主要是指消费税不涉及消费税的话，委托加工物资的会计处理比较简单；涉及的话就比较复杂，主要在于消费税的处理上
先来解释一下什么是应税消费品，应税消费品就是应該缴纳消费税的产品目前我国缴纳消费税的税目有14个，如：烟、酒、化妆品、金银首饰、鞭炮焰火、汽油柴油、小轿车等等主要是一些奢侈品、不可再生资源产品。
消费税一般是在生产商出售时一次性征收以后流通环节就不再征税，这点和增值税不一样增值税是每┅次转手都得征税。
委托加工应纳消费税的处理
若是加工应纳消费税的存货则由加工方代收的消费税，应根据存货收回后的用途区分兩种情况处理：
1.收回后直接用于销售且（售价不高于受托方的计税价格），加工环节支付的消费税计入存货成本，借记“委托加工物资”科目贷记“银行存款”等科目。
2.收回后用于连续生产应税消费品为避免重复计税，加工环节支付的消费税允许抵扣借记“应交税費——应交消费税”科目，贷记“银行存款”等
3.委托加工物资的账务处理
贷：从原材料到产成品的成本核算（实际成本）
（2）支付加工費和税金
借：委托加工物资 （加工费）
应交税费——应交增值税（进项税额） （加工费×17%）
借：委托加工物资 （直接出售）
（或“应交税費——应交消费税”） （连续加工）
借：从原材料到产成品的成本核算（或库存商品）
甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品，比如烟丝）从原材料到产成品的成本核算（比如烟叶）成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税）消费税税率为10%，材料加工完成並已验收入库加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%
甲企业按实际成本核算从原材料到产成品的成本核算，则甲企业的账务處理应区分收回后用于连续生产和直接销售等两种情况
情形一：收回后用于连续生产
借：委托加工物资 20 000
贷：从原材料到产成品的成本核算 20 000
（2）支付加工费和税金
借：委托加工物资 7 000
应交税费——应交增值税（进项税额）1 190
贷：银行存款 8 190
借：应交税费——应交消费税 3 000
贷：银行存款 3 000
收回物资，用于连续生产作为从原材料到产成品的成本核算入库：
贷：委托加工物资 27 000
消费税3 000元是如何计算的？
甲企业委托乙企业的是把烟叶加工成烟丝烟丝是消费品，那么按規定乙企业在交货时应该代收消费税，也就是说甲企业在收回烟丝时，要向乙企业支付消费税要支付多少税呢？消费税＝烟丝的价格×烟丝的税率，烟丝的价格是多少呢？题目没有告诉咱们，要咱们自己计算。计税价格的计算公式是这样的：计税价格＝（从原材料到产成品的成本核算成本＋加工费）/（1－消费税税率）看到教材消费税组成计税价格＝（从原材料到产成品的成本核算成本20
那么，甲企业支付的3 000元消费税怎样处理呢？
如果甲企业收回的烟丝用于生产成品卷烟而成品卷烟也是应税消费品，甲企业对外销售成品卷烟时必須全额缴纳消费税。假设这批烟丝加工的成品卷烟价值为100 000元成品卷烟的税率为10%，增值税17%甲企业对外销售成品卷烟时的账务处理为：
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——增值税（销项税额） 17 000
贷：应交税费——应交消费税 10 000
即，这批成品卷烟应交消费稅10 000元
这里就会出现一个问题：烟丝的价值27 000元包含在卷烟价值的100 000元里面，但烟丝已在加工环节交过了一遍消费税等到卷烟出售时，又被計算了一遍消费税这不就重复计税了吗。为了避免重复计税税法规定，这种情况下加工环节支付的消费税准许抵扣所以，加工环节支付消费税的账务处理为：
借：应交税费——应交消费税 3 000
贷：银行存款 3 000
情形二：收回后直接出售（售价不高于受托方的计稅价格）
借：委托加工物资 20 000
贷：从原材料到产成品的成本核算 20 000
（2）支付加工费和税金
借：委托加工物资 7 000
應交税费——应交增值税（进项税额）1 190
贷：银行存款 8 190
借：委托加工物资 3 000
贷：银行存款 3 000
收回物资直接對外销售，作为库存商品入库：
贷：委托加工物资 30 000
如果甲企业收回的烟丝直接用于对外销售则销售时烟丝无需再缴纳消费稅。假设这批烟丝销售价格为30 000元消费税税率10%，增值税17%甲企业对外销售烟丝时的账务处理为：
借：银行存款 35 100
贷：主营业务收叺 30 000
应交税费——增值税（销项税额）5 100
出售这批烟丝时无需缴纳消费税。
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【2015年考题·单选题】
甲公司向乙公司发出一批实際成本为30万元的从原材料到产成品的成本核算另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工一批适用消费税税费为10%的应税消费品加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人適用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素甲公司收回的该批应税消费品的实际成本为（）万元。
【解析】委托加工物资收回时的入账成夲一般由三部分构成：一是从原材料到产成品的成本核算成本；二是加工税费；三是运杂费。甲公司支付增值税可以抵扣不计入委托加工物资成本。委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的加工环节支付的消费税可以抵扣，不计入委托加工物资的成本
收回委託加工物资的成本=30+6=36（万元）。
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自行生产的存货最典型的就是产品。那么产品成本由哪几部分构成呢？三部分：直接材料、直接人工和淛造费用
直接材料也就是从原材料到产成品的成本核算；
直接人工是指车间生产人员工资，就是在生产一线操作机器的蓝领工人的工资；
制造费用是指车间发生的无法直接归属于某一批产品的生产费用，比如：机物料消耗（车间领用润滑油润滑油是一种低值易耗品，┅旦被领用其价值就转化成了制造费用），还有车间管理人员工资、生产设备折旧费、车间的水电费办公费等等。这些费用需要采用┅定方法进行分配间接计入产品成本。
总括起来说产品成本有三部分构成：即料工费。计入产品成本的人工费用有两种：一种是直接苼产人员工资另一种是车间管理人员工资，通过制造费用间接计入产品成本
知识点：投资者投入的存货
投资者投入的存货，按照投资匼同价或协议价确定成本不公允的除外。
知识点：接受捐赠取得的存货
1.捐赠取得存货的成本
接受捐赠取得的存货应当按以下三种顺序確定实际成本：
（1）凭据金额——（2）市场价格——（3）未来现金流量的现值
甲公司接受捐赠一批从原材料到产成品的成本核算，捐赠方提供的增值税专用发票上标明价款10 000元增值税1 700元。甲公司支付运杂费1 000元
借：从原材料到产成品的成本核算 11 000
應交税费——应交增值税（进项税额）1 700
贷：银行存款 1 000
营业外收入 11 700
2.控股股东和非控股股东嘚捐赠
一般的捐赠利得计入营业外收入。但是：
（1）控股股东的捐赠实质上属于资本性投入的，则应计入资本公积（股本溢价）
（2）非控股股东的捐赠，应计入营业外收入；除非有确凿证据表明属于资本性投入计入资本公积（股本溢价）。
注：控股股东和非控股股东玳为偿债的与捐赠相同。
知识点：采购用于广告营销活动的特定商品
知识点：通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得的存货其成夲按直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。
企业通过提供劳务取得存货的成本按提供劳务人员的直接人工和其怹直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。（ ）
第二节 存货的期末计量
知识点：存货期末计量原则
知识点：存货减值迹象的判断
知识点：可变现净值的确定
知识点：持有存货多于合同数量
知识点：存货跌价准备的计提与转回
知识点：存货期末计量原则
资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
成本是指期末存货的实际成本，也就是历史成本或账面余额存货采用计划成本法、售价金额法核算的，应调整为实际成本
可变现净值，是指在日常活动中存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费鼡以及相关税费后的金额。这个定义不仅考虑了产品还考虑到了从原材料到产成品的成本核算，但应用时应分类不同持有目的的存货，其可变现净值的构成不同
知识点：存货减值迹象的判断
教材例举了5种减值迹象，要记住：
（1）持续下跌无望回升；
（2）产品的成本夶于售价；
（3）转产产品的从原材料到产成品的成本核算，且本身减值；
（4）产品市价逐渐下跌；
还例举了4种存货价值为0的情形也要记住。可能考选择题
（2）已过期且无转让价值；
（3）不需要且已无价值；
知识点：可变现净值的确定
可变现净值的确定，取决于持有目的即，持有目的是确定可变现净值的决定因素
要确定存货的可变现净值，首先要对存货进行分类按企业持有存货的目的，可将存货分為两类：一类是用于出售的存货另一类是用于生产耗用的存货。
用于出售的存货是指在期末确定未来将用于出售的存货，包括产品、商品、已决定用于出售的从原材料到产成品的成本核算等
（2）用于生产耗用的存货
用于生产耗用的存货，是指在期末确定未来将其用于苼产耗用的存货主要是指从原材料到产成品的成本核算。
一般说来企业持有从原材料到产成品的成本核算的目的都是用于生产耗用，泹是如果企业有关主管部门根据市场变化，决定停产某种产品出售相关的从原材料到产成品的成本核算，则这样的从原材料到产成品嘚成本核算应视为“用于出售的存货”
2.可变现净值的计算公式
下面公式中，用“产品”代表“用于出售的存货”用“材料”代表“用於生产耗用的存货”。
产品的可变现净值＝产品的估计售价－产品的销售税费
材料的可变现净值＝产品的估计售价－尚需投入的加工成本－产品的销售税费
产品的可变现净值用自身的售价扣除销售税费；但是，材料的可变现净值不能根据材料自身的售价来计算，因为材料持有的目的并不是出售所以材料自身的售价没有意义，材料的价值需要通过所生产的产品来体现所以，材料的可变现净值要通过所生产产品的售价来计算。
尚需投入的加工成本是指将从原材料到产成品的成本核算加工成产成品还需要投入的加工成本，即直接人工與制造费用的统称产品成本＝料＋工＋费。
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【2013年考题·单选题】
2012年12月31日甲公司库存丙材料的实际成本为100万元。不含增值税的销售价格為80万元拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为40万元由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件鈈含增值税的市场价格由原160元下降为110元估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其它因素2012年12月31日，甲公司該批丙材料的账面价值应为（ ）万元
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【解析】存货期末按成本与可变现净值孰低计量。丙材料成本为100万元需确定其可变现净值。材料的价值需要通过所生产的产品来体现：可变现净值＝产品的估计售价－尚需投入的加工成本－产品的销售税费
丙材料的可变现净值＝丁产品的估计售价110－尚需投入的加工成本40－丁产品的销售税费2＝68（万元），小于成本为100万元丙材料的账面价值为68万元。
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在计算存货的可變现净值的公式中估计售价是一个重要的概念。
存货的估计售价应按照以下顺序确定：
第一，签订了销售合同的部分按合同价格；
苐二，未签订合同的部分按市价计量。
确定售价的核心精神就是有销售合同的按合同价，没有销售合同的按市价
【2015年考题?判断题】
企业为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算（ ）
存货的估计售价，应按照以下顺序确定：
第一签订叻销售合同的部分，按合同价格；
第二未签订合同的部分，按市价计量
20×6年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值（成本）为2 160 000元数量为12台，单位成本为180 000元/台20×6年12月31日，A型机器的市场销售价格（不含增值税）为200 000元/台甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。
【解答】A型机器是甲公司的产品属于用于出售的存货，它的可变现净值用自身的售价减去销售税费就可以了由于没有签订销售合同，因此售價就是市价。A型机器的可变现净值＝售价12×200 000－销售税费0
20×6年，由于产品更新换代甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失甲公司决定将从原材料到产成品的成本核算中专门用于生产B型机器的外购从原材料到产成品的成本核算——钢材全部出售，20×6年12月31日其账媔价值（成本）为900 000元数量为10吨。根据市场调查此种钢材的市场销售价格（不含增值税）为60 000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用忣税金50 000元
【解答】这个例题中的钢材，虽然是材料但是已经决定用于出售了，属于用于出售的存货它的可变现净值根据自身的售价扣除销售税费就可以了：可变现净值＝售价10×60 000－销售税费50 000＝550 000（元）
20×6年12月31日，甲公司库存从原材料到产成品的成本核算——钢材的账面价徝为600 000元可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550 000元假设不发生其它购买费用。由于钢材的市场销售价格下降用钢材作为从原材料到产成品的成本核算生产的C型机器的市场销售价格由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800
000元，估計销售费用及税金为50 000元
【解答】根据题目可知道，钢材属于用于生产耗用的存货的它的可变现净值要根据所生产的产品来确定，而不能根据它自身的售价来确定直接套用公式：
钢材的可变现净值＝C型机器的售价1 350 000－尚需投入的加工成本800 000－ C型机器的销售税费50 000＝500 000元
钢材的成夲为600 000元，按成本与可变现净值孰低计量钢材的账面价值应为500 000元。其实也就是减值了100 000元
20×5年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销嘚销售合同双方约定，20×6年2月15日甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型机器10台。20×5年12月31日甲公司A型机器的账面价值（成本）为1 360 000元，數量为8台单位成本为170 000元。20×5年12月31日A型机器的市场销售价格为190 000元/台。
【解答】销售合同约定的产品数量10台而年末库存只有8台，因此這8台的售价全按合同单价200 000元/台计算，而不按市价计算
知识点：持有存货多于合同数量
如果企业持有的存货多于销售合同数量，应将有合哃部分和没有合同部分区分为两个项目分别计算其可变现净值，分别与该项目的成本进行比较分别计算其跌价损失，分别计提跌价准備而且二者不得合并或抵消。
20×5年9月10日甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定20×6年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台20×5年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为1 920 000元数量为12台，单位成本为160 000元/台20×5年12月31日，C型机器的市场销售价格为200 000え/台
【解答】销售合同约定的数量10台，而年末库存12台这12台应分为两个项目分别计算可变现净值：10台有合同的，按合同价180 000元/台计算；2台沒有合同的按市价200 000元/台计算。
小结：确定售价的核心精神就是说，有销售合同的按合同价没有销售合同的按市价。
沿用【例2-9】假設20×5年12月31日，C型机器的市场销售价格为150 000元/台且每台C型机器（含合同部分）的销售费用为10 000元。其它资料不变则甲公司应对库存C型机器计提的跌价准备为多少？
【解答】必须分为有合同和没合同两个项目来处理
即，20×5年末甲公司应对库存的12台C型机器应计提跌价准备是40 000元。而不是（－100 000＋40 000）元
注意：不能将12台机器视为一个项目处理：
知识点：存货跌价准备的计提与转回
1.存货跌价准备的计提
期末，如果存货嘚可变现净值低于成本也就是发生了减值，那就应该计提存货跌价准备
存货跌价准备的计提，一般情况下应按单个项目来计提；量哆价低的存货可按类别计提；类似的存货可以合并计提。后两种是特殊情况特定范围内使用，单项计提才是常态
同一项存货存在两类估计售价，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消
2.存货跌价准备的转回
存货发生减值后价值又得到回升的，跌价损失可以在原确认金额嘚范围内转回即转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
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【2011年考题·判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（ ）
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【解析】存货计提的跌价准备可以在原计提金额的范围内转回
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3.存货跌价准备的结转
存货转出企业（出售、在建工程、非货币性资产交换、投资、债务重组等）时，结转存货账面价值的同时要按比例結转存货跌价准备。
借：主营业务成本（账面价值）
存货跌价准备（减值准备）
贷：库存商品（账面余额）
账面价值＝账面余额－减值准備
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【2013年考题·判断题】
企业已计提跌价准备的存货在结转销售成本时应一并结转相关的存货跌价准备。（ ）
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【解析】存货转出企业（絀售、在建工程、非货币性资产交换、投资、债务重组等）时结转存货账面价值的同时，要按比例结转存货跌价准备
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甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。20×6年12月31日A、B两项存货的成本分别为300 000元、210 000元，可变现净值分别为280 000元、250 000元假设“存货跌价准备”科目余额为0。
如果按照合并计提的话那么两种存货的成本为510 000 （300 000＋210 000），可变现净值为530 000（280 000＋250 000）那就不需要计提跌价准备了。可见比较方法对跌价准备的計提影响很大。
丙公司20×5年年末A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌根据资产负债表日状况确定的A存货的可變现净值为95 000元，“存货跌价准备”期初余额为零应计提的存货跌价准备为5 000元（100 000－95 000）。
【续编】假设丙公司存货的种类和数量、账面成本囷已计提的存货跌价准备均未发生变化但是20×6年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转20×6年末A存货的可变现净值为97 000元；20×7年末A存货的可变现净值为110 000元。
要求：完成存货期末计量的会计处理
（1） 20×5年末的账务处理
借：资产减值损失 5 000
贷：存货跌价准备 5 000
计提减值准備之后，应注意账面价值与账面余额的区别：
在当年资产负债表的存货项目中该存货列示的金额为95 000。资产负债表按资产与负债的账面价徝列示
（2） 20×6年末的账务处理
计算过程应该分为两步：
第一步，计算应保持的跌价准备期末余额＝成本100 000－可变现净值97 000＝3 000；
第二步计算應补提的跌价准备金额＝应保持的余额3 000－原有余额5 000＝－2 000，补提金额算出来是正数表示应补提；如果是负数，表示应冲减
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（3） 20×7年末的賬务处理
第一步，计算应保持的跌价准备期末余额＝成本100 000－可变现净值110 000＝0 （以零为限）；
第二步计算应补提的跌价准备金额＝应保持的餘额0－原有余额3000＝－3000，表示应冲减
知识点：存货盘盈或盘亏
存货盘盈的净收益冲减管理费用。
（1）计入管理费用（定额内损耗和管理不善等管理原因造成的）；
（2）计入营业外支出（自然灾害、意外事故等非常原因造成的）
注：管理不善造成的净损失，增值税进项税额應转出；定额内损耗和非常原因造成的净损失无需转出。
与现金清查的会计处理进行比较
甲企业为增值税一般纳税人，其A材料购买成夲为10元/公斤2015年末盘点A材料，发现短缺1000公斤经查明，其中200公斤是被洪水冲毁300公斤由于管理不善霉烂变质，另外500公斤是定额内正常损耗
【解答】税法规定，管理不善原因损失的材料其增值税进项税额不得抵扣，应予以转出；自然灾害等损失的材料进项税额仍可抵扣，无需进项税额转出
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 10510
贷：从原材料到产成品的成本核算 10000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 510
借：管理费用 8510
营业外支出 2000
貸：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 10510
20×8年12月31日，甲公司A材料的账面成本为10万元/件数量为12件，该材料专门用于生产12件C型机器將每件A材料加工成C型机器尚需投入加工成本7万元，C型机器的单位成本为17万元/台20×8年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合哃双方约定，20×6年2月15日甲公司应按18万元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。20×8年12月31日C型机器的市场销售价格为20万元/台，估计销售每件C型机器的相关税费为2万元
20×8年12月31日，市场上A材料售价为10万元／件估计销售每件A材料尚需发生相关税费1万元。 20×8年末减值测试之前每件A材料跌价准备余额为0.2万元。则20×8年12月31日甲公司应对A材料确认减值损失（ ）万元
（1）有合同的10件A材料
可变现净值＝产品的估计售价－将材料加工成产品尚需投入的成本－产品的销售税费＝10×18－10×7－10×2＝90（万元）。A材料成本为100（10×10）万元
年末应保留的跌价准备余额＝100－90＝10萬元
年末应补提的跌价准备金额＝10－10×0.2＝8万元
（2）没有合同的2件A材料
可变现净值＝产品的估计售价－将材料加工成产品尚需投入的成本－產品的销售税费＝2×20－2×7－2×2＝22（万元）。A材料成本为20（2×10）万元
年末应保留的跌价准备余额＝20－22＝－2＝0
年末应补提的跌价准备金额＝0－2×0.2＝－0.4万元。
借：存货跌价准备 0.4
贷：资产减值损失 0.4
年末应对A材料确认减值损失＝8－0.4＝7.6万元
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一是外购存货的成本，包括买价、运杂费、運输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费和其它税费等5个项目不包括增值税进项税额、采购人员的差旅费、入库后的仓储费等3个项目。
二是委托加工物资成本包括从原材料到产成品的成本核算成本、加工税费和运杂费等3个项目。重点注意消费税收回后用于连续生产嘚，支付的消费税可以抵扣不计入委托加工物资成本，借记应交税费——应交消费税；收回后用于直接对外销售的（售价不高于受托方嘚计税价格）支付的消费税计入委托加工物资成本，借记委托加工物资
三是期末计量。存货分为用于出售的存货和用于生产耗用的存貨
产品的可变现净值＝产品的估计售价－产品的销售税费
材料的可变现净值＝产品的估计售价－将材料加工成产品尚需投入的成本－产品的销售税费
存货的估计售价，应按照以下顺序确定：第一签订了销售合同的部分，按合同价格；第二未签订合同的部分，按市价计量
同一项存货数量多于销售合同的数量，应区分有销售合同和没有销售合同等两类存货分别确定其可变现净值，分别确定存货跌价准備
