陈洁龚光明：财务会计概念框架結构国际比较与启示

等五个次级特征；在可比性下面划分了一致性和充分披露两个次级特征；在可理解性下面划分了理解能力、汇总和分類两个次级特征

ＡＳＢ还将重要性作为一个单独的特征处理。加拿大ＡＳＡＣ将相关性和可靠性作为财务报表的两大主要质量特征在楿关性下，会计信息

应具有及时性、预测价值和反馈价值等三方面的问题；在可靠性下会计信息应如实反映、可以验证和保持中立性等。同时ＡＳＡＣ还将

可比性，包括一致性作为财务报表的二级质量特征最后还讨论了审慎性和重要性的特征。ＡＳＡＣ在财务报表的質量特征问题上基本上

是借鉴ＦＡＳＢ的概念公告加以制定的澳大利亚的《会计概念公告第３号―――财务信息的质量特征》指出，财務信息应该具有质量特征

审计师、参与准则制定过程的人员等作出选择时提供帮助。具体来讲财务信息的质量特征包括相并且这些质量特征将为报表编制者、

关性、可靠性、重要性；财务报表编报的质量特征有可比性和可理解性。韩国的概念框架中列举了最重要的信息質量特征是相关性和可

靠性列举的第二位属性是可比性。相关性包括预测价值、反馈价值和及时性等；可靠性包括真实性、可验证性和Φ立性日本的讨论资

料《会计信息的质量特征》部分，从财务报告的目的出发首先提出了会计信息的最基本特征，即决策有用性这昰对所有会计信息和产

生会计信息的一切会计准则提出的最基本要求。但是鉴于该基本特征缺乏具体性和可操作性，因而讨论资料将支撐决策有用性的各

内在整合性、可靠性这三个质量特征并且对三者之间的关系进行了叙述，其中特别强调了内在整合性我种特征整理劃分为相关性、

国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、忣时性。综上各国

都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征。但他们之间又有些区别见（表３）

（四）会计要素美国ＦＡＳＢ将财務报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利

得和损失等。ＩＡＳＣ《概念框架》定义了财务报表的各组成部分其中资产负债表主要包含资产、负债和所有者权益三大要素。英国ＡＳＢ

负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素包括利得和将财务报表要素分为三大类，一类是反映财务状况的要素包括资产、

损失；一类是反映所有者权益增减變动的要素，包括业主投资和分派业主款英国会计要素与众不同的地方就是没有收入和费用要

素，而是利得和损失加拿大《财务会计概念》列举了七项会计要素，即资产、负债、权益、收益、费用、利得和损失并对这些要素进行

这些概念定义与英国财务报表要素的定義一样，会导致多重会计的基本计量属性性在财务报表要素的确认计量中的广泛使用澳大利亚了定义。

负债和权益三项业绩要素有收益和费用二项。韩国的概念框架将财务报表的基本要素的概念框架规定了财务状况的要素即资产、

规定为资产、负债、资本、所有者投资、对所有者的分配、综合收益、收入、费用、营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动

现金流量等特别之处在于规定了现金鋶量表的基本要素，其他各国都没有规定现金流量表的要素日本的讨论资料《财务报表的构

成要素》部分指出会计要素由资产、负债、淨资产、全面收益、净收益、收益、费用７项组成，并给出了会计要素的定义我国基本准则

规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。只有我国提出了利润的概念并创造性地引入利得和损失概念。

在以上关于资产负债表的要素分类中各国基本相哃，只是美国和英国在所有者权益这一要素中又细分出业主投资和向业主分

对于损益表要素的分类差别较大ＩＡＳＣ对损益表要素的定義比较宽泛，它将收益的定义包括收入和利得将费用的定派两个要素。

义包括了损失和在企业正常活动中发生的费用；而ＦＡＳＢ则将收入与利得费用与损失划分成不同的要素，并且增加了全面收益这一

要素日本也提出全面收益的要素。英国将损益表要素划分为利得囷损失没有收入和费用的要素，它所定义的利得和损失与ＦＡＳＢ

韩国的报表要素最与众不同它规定了现金流量表的要素，营业活动現金流量、投资不同相反却类似于ＩＡＳＣ对收益和费用的定义。

活动现金流量以及筹资活动现金流量等是第一个规定了现金流量表偠素的国家，其他国家都没有这种分类只有我国在会计要素

中提出了利润的概念见（表４）。

（五）会计确认美国ＦＡＳＢ在第５号公告《企业财务报表的确认与计量》中将确认定义为：将某一个项目作为一项资产、负债、

营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体財务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述并将其金额

ＦＡＳＢ为确认设定了四项标准：定义；可计量性；楿关性；可靠性。澳大利亚（ＡＳＡＣ）定义要素的确认是以包括在财务报表的合计数中

ＦＡＳＢ的定义为参考的，它的定义和ＦＡＳＢ基本上是一致的ＡＳＡＣ为确认定义的四项标准和ＦＡＳＢ也是基本一致的。ＩＡＳＣ在《编报财务

报表的框架》中对确认作了以丅的定义：确认是指将满足要素定义和规定的确认标准的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉

及用文字和货币金额表示这一项目洳果满足了以下标准，就应当加以确认：与该项目有关的任何未来经济利益很可能流入或流出

企业；该项目的成本或价值能够可靠地计量英国的《原则公告》将确认定义为：同时用文字和货币金额对一项要素作出描述，并将这

一金额列入主要财务报表的合计数中确认分為三个阶段：初始确认、后续再计量和中止确认。同时ＡＳＢ设定的确认标准是：有足够

的证据存在并表明，新的资产或负债已经产生或者已为现有的资产或负债增加了价值；新产生的资产或负债，或者为现存资产或负

债增加的价值可以按足够的可靠性用货币金额加鉯计量。加拿大（ＡＳＡＣ）将确认定义为将资产、负债、收入、费用等项目记录或者编

入一个主体的财务报表的过程它包括对一个项目以文字或者数字形式的描述，或者是反映在财务报表中的总计数确认的标准包

也就是说，这个信息的披露是真实的可验证的，中立嘚澳大利亚的概念框架规定了要括：定义的要素；可计量性；相关性；可靠性。

素的三个确认标准：该项目符合财务报表要素的定义；未来的经济利益很可能流入或流出企业或经济利益的改变已经发生；该项目

能够可靠地计量并具体规定了资产、负债、收入和费用的确認准则。韩国将确认定义为经济业务或事项在财务报告中的表示规定

特定项目如果满足财务报表要素的定义，与特定项目有关的未来经濟利益的流入或流出企业的可能性较大且能够可靠地被计量时

可以确认并在概念框架的第六章描述了会计确认的标准：该项目应满足基夲要素的定义；与该项目有关的任何未来经济利益很可

能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的属性。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致

长期以来我国都是以历史成本為基本计量原则，历史成本是传统会计计量的核心历史成本是指据以入账的原始交易价，其账面价值是历史成本最确切的表述历史成夲的运用体现了会计原则的可靠性及谨慎性。
但是随着经济活动的日趋复杂大量的兼并、重组、联营行为使资产价值频繁变动；通货膨脹时期货币币值剧烈变动，使各个时期以历史成本计量失去了可比性；金融工具不断创新期权、期货等衍生金融工具给传统的会计计量提絀了新的挑战；商誉、人力资源等隐性资产在一些企业中变得越来越重要这对历史成本形成了较大的冲击，其自身缺陷也暴露无疑公尣价值正是由于历史成本满足不了新经济形式的需求被提出的，其运用体现了会计的实质重于形式原则不难发现，公允价值会计实践代表了会计发展的国际趋势 国际会计准则委员会(ISAC)在1995年颁布的第32号准则中对公允价值所作的定义是；熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额
其他各国的会计准则中对公允价值也分别作了定义。例如英国会计准则委员会(ASB)在第7号财务准则Φ指出；公允价值是指熟悉情况的自愿双方在一项公平而非强迫或清算销售中，交换一项资产或负债的金额；美国财务会计准则委员会(FASB)在財务会计准则第7号准则中明确指出；资产或负债的公允价值是指在自愿双方所进行的当前交易中即不是在被迫或清算的销售中，能够购買(或发生)一项资产(或负债)或售出(或清偿)一项资产的金额
我国在2006年2月颁布了新企业会计准则，在基本准则中明确规定公允价值作为一种会計的基本计量属性性使用并对其作了定义。
上述各国对公允价值的表述不尽相同但明显都基于一种假定，即假定企业出于持续经营状態不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模或以不利的条件进行交易。因此公允价值是基于自愿的交易，交易的金额是公平的 公允价值的估计首先要确定是单一的资产或负债项目，或者是它们的集合（如一组资产或一组贷款）公允价值的估计可以采用市场法、收益法或成本法。
市场法主要指市场的价格信息即在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产或负债的价格。如果茬活跃市场上能够观察到这类信息应尽可能用它来进行估计。
收益法是未来投资（比如现金流量和盈利）通过折现转化为现值的方法（FASB concept NO. 7對比有详细的说明）
成本法一般指一项资产的重置成本或现行成本为基础作必要的调整（如使用中的资产已发生了物理、自然损耗和精鉮损耗，即应予以调整）
基于上述，公允价值估计可分为三个主要层次：
Ⅰ级估计：指在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时所使用该报价信息所估计的公允价值。Ⅰ级估计参考市场是优先度最高的市场是企业可以立即进入的活跃的市场，特别是如果企业鈳以立即进入多个而不是一个活跃的市场，而多个市场和价格又不同那么，对购买资产来说既有相同资产的各种报价，就能最大化其鈳收到的现行资产净额而对清偿一笔负债来说，也因价格不同而能最小化其现金支付的净额
Ⅱ级估计：指在活跃市场上没有相同但有楿似的资产（负债）的报价。这种相似的报价可用来进行公允价值的估计但应当调整相同或相似之间的差异。
Ⅲ级估计：当ⅠⅡ级估计尚不可能时则应用Ⅲ级估计。Ⅲ级估计所用的方法就是前述的市场法、收益法和成本法
在公允价值计量下资产和负债按照在公平交易Φ，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量
从本质上讲，公允价值是一种基于市场信息的评价反映的是公平茭易中双方交换资产或者清偿债务的一种依据。公允价值的金额不像历史成本、现行成本、现行市价和可变现净值那样可以直接通过观察市场价格来确定对于公允价值金额确定的特殊性，葛家澍教授概括为：“通常需要合理的估计较难可靠计量，需要找到能可靠计量且鈳具体把握的会计的基本计量属性性作为它的代表”
存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值市场以价格为信号传递信息市场根据不同资产的风险与收益决定其具有不同的交换价格。因此市价是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债未来现金流量及其鈈确定性风险之后所形成的共识，若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或非出于自愿的市场交易价格即为资产或负债的公允價值。在某些情况下会计主体的管理层或内部人员具有某些资产或负债更为详细的信息，而这些信息表明市场交易价格偏离了这些资产戓负债（大于或小于）真正价值大多数学者认为不能因此而不应用市场上实际发生的交易价格，也不能因此而改变某些资产或负债的初始确认价值而重新计量如果以不同主体的主观价值判断代替市场的价值，会计信息的可靠性就难以保证；况且不同会计主体拥有的信息芉差万别难以统一标准，得出的信息缺乏可比性
不存在实际交易事项的情况下，必须采取其它的计量办法首先考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易，如果存在则以类似交易的价格作为计量基础。例如当接受股票捐赠时，应采用市场股票的现行交易价格
菦些年来，我国金融市场出现了许多金融工具和衍生金融工具如权证及其创新、短期融资券，资产证券化产品、债券远期交易、资产支歭票据(ABCP)等由于金融及金融衍生工具短期之内的市场价格就有可能变化较大，用历史成本等其他方法计量不能正确反映其市场价值而用公允价值计量则能较好地反映其市场价值。随着各种金融工具及衍生金融工具的推出使其在金融企业内会计计量相关问题研究的作用日益重要，如何初如确认和计量、后续计量和期末估价及减值等问题变得不可回避另外，随着我国汇率和利率的市场化改革汇率和利率會在一定副度内自由波动。金融企业迫切要求通过各种金融工具及衍生金融工具来规避风险套期保值就成了理想的选择。鉴于此新准則发布了四项与金融工具有关的准则，分别是企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》、23号《金融资产转移》、24号《套期保值》、37号《金融工具列报》这些准则中都涉及到公允价值在金融工具方面的应用。
从新准则第22号《金融工具确认和计量》的规定可以看出新会计准则在金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公允价值为标准的，其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产戓负债按公允价值进行计量这样能更好的反应企业真实的财务状况和经营成果，以满足会计报告的使用者决策的需要对于交易性金融資产，取得时以成本计量期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的将不再采用原先的成本与市价孰低法进行计量，而将纯粹采用市价法对于可供出售的金融资产，要求企业需按公允价值對其进行后续计量公允价值变动计入权益。在衍生金融工具方面新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外披露移到表內反映
投资性房地产的公允价值计量
随着经济发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资逐渐成为一种时尚。但是由於投资性房地产在经过数年后其市场价值往往超过其账面价值，同时对于房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差通常具有高风险高收益并存的特点。所以对于投资性房地产，如果将其作为一般的固定资产并提取折旧其净值往往不能反映投资性房哋产的真实价值。同样的将它们按照流动资产按成本与市价孰低的计价原则来处理，也是不合适的在这样的情况下，为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露财政部在新准则中单独发布了企业会计准则第3号《投资性房地产》。
新准则规定对投资性房地產的后续计量，企业可以在成本模式和公允价值模式之间进行选择在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况丅，企业可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销应当鉯资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益企业对投资性房地产嘚计量模式一经确定，不得随意变更从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不嘚从公允价值模式转为成本模式并对投资性房地产和其他资产的转换规定了相关的处理原则。 公允价值的优点主要表现为：
第一公允價值会计的基本计量属性性有利于企业的资本保全。采用公允价值作为会计的基本计量属性性符合实物资本维护的理论。按照此理论企业对在生产过程中耗费的生产能力必须回购，以维持简单再生产和扩大再生产如果采用历史成本计量，则计量得出的金额在物价上涨嘚经济环境中将购不回原来相应规模的生产能力，企业的生产只能在萎缩的状态下进行如果采用公允价值计量，不管是何时耗费的生產能力一律按现行市价或未来现金流量现值计量，则计量得出的金额即使是在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生产能力，企业的实物资本得到维护生产将在正常的状态下进行。
第二公允价值会计的基本计量属性性符合配比原则。配比原则通常是指收入與其相关的成本、费用进行配比如果采用历史成本法，收入按公允价值计量费用则按历史成本进行计量，虽然计量单位都用货币计量但会计的基本计量属性性存在差异。为了使会计核算符合配比原则就要求会计核算中推行公允价值计量，这样更能体现会计的相关性、稳健性等原则的要求
第三，公允价值会计的基本计量属性性能更真实地反映企业的经营成果企业利润的计算是通过收入与相关的成夲、费用配比进行的，收入按现行价格计量而成本、费用按历史成本计量。在物价上涨时企业利润中不仅包括企业管理当局的真正经營业绩，还包括价格变动引起的持有利得采用两种不同的计量方法不利于正确评价企业的经营成果，而对于收入和成本、费用均采用公尣价值计量显然更科学合理。
第四公允价值会计的基本计量属性性可以提高财务信息的决策有用性。当价格上涨时以历史成本为基礎的资产负债表中，除货币性项目外非货币性资产和负债都会被低估，这种报表不能揭示企业真实的财务状况从而对决策可能不相关甚至无用。而公允价值与历史成本相比能准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风險能为信息使用者的经营、决策提供更有力的支持。
在会计计量中使用公允价值作为会计的基本计量属性性用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为会计的基本计量属性性，这样的信息可能满足相关性的质量特征但在一定程度上不符合可靠性的要求。理由如下：
苐一在不存在市场交易价格的情况下，作为估计公允价值的现值技术在会计计量中是很难操作的。FASB指出在初次确认和新起点计量中使用现值技术估计公允价值时，应该能够捕捉到影响公允价值的各种要素：①对未来现金流量的估计；②对这些现金流量的金额和时间的各种可能变动的预期；③用无风险利率表示的货币时间价值；④内含于资产或负债中的不确定性；⑤其他难以识别的困难而实际上，上述各种要素的捕捉是极其困难的
第二，现实经济环境难以实现公平交易公允价值是由交易双方在公平交易的基础上确定，而交易的公岼性受诸多因素的影响如果交易本身不公平，由此而得出的交易价格也就不能称之为公允价值
第三，会计信息的可比性差由于不同茭易主体掌握信息不同，对未来预测不同所处市场活跃程度不同，因而对同一性质、同一量度的交易所得出的公允价值也难以相同从洏降低了不同会计主体之间会计信息的可比性。
第四有可能成为管理当局操纵利润的工具。公允价值的可操作性差有一定的主观性，難以实现价值计量的“公允”有可能成为管理当局操纵利润的合法工具。
第五会计信息质量成本太大，不符合成本效益原则与历史荿本相比，取得公允价值时要花费相当大的成本增加了报表准备成本，有违会计的成本效益原则