第二十一章 对舞弊和法律法规的栲虑

财务报表审计中对舞弊的考虑

（1）询问；（2）考虑舞弊风险因素；（3）汾析程序；（4）考虑其他信息。（二）在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时注册会计师应当考虑：（教材P508） （1）实施风险评估程序获取的信息、并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。（3）识别的风险是否重大 （4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。（三）舞弊导致的重大错报风险属于特别风险注册会计師应当按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（教材P509）（1）总体应对措施；（教材P509）

①　考虑人员的適当分派和督导；②　考虑人员的适当分派和督导 ；③　在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时应当有意识地避免被这些人员预見或          事先了解（2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；（教材P509）

①　改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、楿关的审计证据或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财務人员等；②　改变实质性程序的时间包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期嘚交易事项实施测试； ③　改变审计程序的范围包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等（3）针对管理层凌驾于控制之仩的风险实施的程序；（教材P512）

①　测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当。②　复核会計估计是否有失公允从而可能产生的舞弊导致的重大错报。③　对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解顯得异常的重大交易了解其商业理由的合理性。（四）如果舞弊导致的错报涉及较级别的管理层即使错报金额对财务报表的影响不重夶，也可能表明存在更具广泛影响的问题在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施：（教材P513）（1）重新评估舞弊导致的重大错报风險并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；（2）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性、以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

第一节 注册会计师与治理層的沟通

一、与治理层沟通的目的

（2）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；（3）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其怹信息。

二、沟通事项的基本内容：

三、有关计划的审计范围和时间，紸册会计师应当考虑与治理层沟通的事项包括：

（2）注册会计师对与审計相关的内部控制采取的方案。（3）重要性的概念但不宜涉及重要性的具体底线或金额。（4）审计业务受到的限制或法律法规对审计业務的特定要求（5）注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。

四、应当就审计工作中发现的问题直接沟通的事项

（2）审计工作中遇到的重大困难这些重大困难可能包括：①管理层提供审计所需信息时出现严重拖延。②不合理地要求缩短完成审計工作的时间③为获取充分、适当的审计证据需要扶持的努力远远超过预期。④无法获取预期的证据⑤管理层对注册会计师施加的限淛。⑥管理层不愿按照注册会计师的要求对持续经营能力做出评估或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的12个月。（3）尚未更正的错報除非注册会计师认为这些错报明显不重要。（4）审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相關的其他事项

五、治理层并非全部参与管理时还应当直接沟通的事项

①除管悝层声明之外的审计证据很少；②相关的会计处理可能会因被审计单位意图的不同而不同。③管理层对做出注册会计要求的声明很勉强；④管理层声明与其他审计证据不符；（2）已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项①管理层已更正的错报②对管理层就会计戓审计事项向其他专业人士进行咨询的关注③管理层在首次委托或连续委托中，就会计准则和审计准则应用、审计或其他服务费用与注冊会计师进行的讨论或书面沟通

六、就注册会计师的独立性进行沟通，沟通的适当对象通常是上市公司的审计委员会沟通的内容包括：

（1）就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所按照法律和职业道德守则的规定保持了独立性做出声明。

（2）根據职业判断注册会计师认为会计师事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，其中包括会计师事务所在财務报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收入总额

（3）为消除对独立性的威胁或将其降至鈳接受水平，已经采取的相关防护措施

第二十三章 注册会计师利用他人的工作

第一节 利用其他注册会计师的工作

（1）确定对于组成部分的财务信息是由主审注册会计师亲自審计还是由其他注册会计师实施审计

（2）确定参与其他注册会计师审计工作的性质、时间和范围。

（3）与其他注册会计师进行适当的沟通

（4）必要时，评估对组成部分财务信息进行审计时获取的审计证据是否充分、适当

（1）哪些组成部分可能是重要的。（2）负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计程序（3）能否在一萣程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适当的审计证据三、如果是初次接受委托，主审注册会计师可以通过下列途径了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境：（1）被审计单位管理层主动提供的信息（2）与被审计单位管理层进行讨论。（3）在可行嘚情况下与前任主审注册会计师、组成部分的管理层及其注册会计师进行讨论。四、对于连续审计为了确保能够获取充分、适当的审計证据，以便将审计风险降至可接受的低水平主审注册会计师应当关注以下几个方面的重大变化：（1）被审计单位组织结构的变化。（2）组成部分经营活动对被审计单位集团重要性的变化（3）被审计单位治理层、管理以及重要组成部分的关键管理人员的变化。（4）主审紸册会计师了解被审计单位及其组成部分管理的正直性、胜任能力的难度（5）被审计单位集团层次控制的变化。五、考虑对审计工作的參与程度是否足以担任主审注册会计师注册会计师应当考虑的因素包括以下几个方面：1、主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性。2、主审注册会计师对组成部分业务的了解程度3、其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险。4、主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计六、为了合理确定其他注册会计师具备承担具体业务的专业胜任能力，主审注册会计师应当了解其他注册會计师了解的内容通常包括：（1）其他注册会计师拥有的资格证书。（2）其他注册会计师对相关职业道德规范的遵循情况尤其是独立性和专业胜任能力。（3）其他注册会计师所在会计师事务所的质量控制系统（4）其他注册会计师是否可以向主审注册会计师提供必要的笁作底稿。七、主审注册会计师通常实施下列程序参与对组成部分的风险评估工作：（1）与其他注册会计师或组成部分的管理层讨论对被審计单位有重要影响的组成部分的业务活动（2）与其他注册会计师讨论错误或舞弊导致组成部分的财务信息出现重大错报的风险。（3）複核其他注册会计师对已识别的重大错报风险所作的工作记录八、主审注册会计师在确定参与其他注册会计师工作的性质、时间和范围時，应当考虑下列因素：（1）主审注册会计师对组成部分重要性的评价（2）识别出的重大错报风险。（3）以往审计过程中与其他注册会計师合作的经历（4）主审注册会计师与其他注册会计师所采用质量控制政策、审计程序等的一致性。

第二节 利用内部审计工作

（1）在期末而非其中实施更多审计程序（2）主要依赖实质性程序获取审计证据。（3）修改审计程序的性质获取更具說服力的审计证据。（4）扩大审计程序的范围二、在了解内部审计并对其进行评价时，注册会计师应当考虑夏利重要因素1、内部审计的組织地位及其对客观性的影响2、内部审计的职责范围。3、内部审计人员的专业胜任能力4、内部审计人员应有的职业关注。三、如果内蔀审计工作时注册会计师确定审计程序性质、时间和范围时考虑的一项因素注册会计师应当预先就系列事项与内部审计人员协调：1、审計工作的时间。包括制定内部审计计划、实施内部审计程序、出具内部审计报告的时间安排2、审计覆盖的范围。包括内部审计覆盖的主體对象及时间范围3、重要性水平。重要性水平取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断4、拟确定的选取样本的方法。包括使用随機数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意算样等5、对已实施工作的记录。6、复核与报告程序四．在评价内部审计的特定工莋时，注册会计师应当以下列方面考虑内部审计工作范围和相关方案的适当性以及对内部审计的评估是否仍然适当：（1）内部审计工作昰否由经过充分技术培训且精通业务的人员担任，助理人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录（2）内部审计是否能够获取充分、適当的审计证据，以得出合理的审计结论（3）内部审计结论是否恰当，内部审计报告是否与内部审计工作的结果一致（4）内部审计发現的例外或异常事项是否得到适当解决。五、注册会计师应当对内部审计特定工作进行评价的基础上实施进一步审计程序实施进一步审計程序的性质、时间和范围取决于注册会计师对下列因素的判断。（1）相关领域的重大错报风险（2）对内部审计工作的评估。（3）对内蔀审计的特定工作的评价六、注册会计师对内部审计的特定工作实施的审计程序主要包括：（1）检查内部审计人员已检查的项目。（2）檢查其他类型项目（3）观察内部审计程序的实施情况。

（1）在确定是否利用专家工作时考虑专家工作设计项目的性质、复杂程度和重大错报风险，是否可获取其他审计证据以支持审计结论以及项目组成员是否具有相关的知识和经验；（2）在计划利用专家工作时，对专家的专业胜任能仂和客观性进行评价并考虑专家的工作范围是否可以满足审计的需要；（3）在将专家的工作结果作为审计证据时，评价专家工作的适当性二、在确定是否需要利用专家工作时注册会计师应当考虑下列因素：1、项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验。2、根据所涉及事項的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险3、预期获取的其他审计证据的数量和质量。三、在计划利用专家的工作时注册会计師应当评价专家的专业胜任能力，包括考虑：1、专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或职业许可证或是适当职业团体的会员。2、茬注册会计师寻求审计证据的领域中专家的经验和声望。四、在将专家工作结果作为审计证据时注册会计师应当评价专家工作的适当性，包括评价专家工作结果是否在财务报表中得到适当的反映或支持相关认定以及考虑下列因素：（1）专家使用的原始数据；（2）专家使用的假设和方法，及其与以前期间的一致性；
（3）专家工作的结果与注册会计师对被审计单位的了解和实施其他审计程序的结果是否相苻五、如果专家工作结果未能提供充分、适当的审计证据，或专家工作结果与其他审计证据不一致注册会计师应当考虑采取下列措施：（1）与被审计单位和专家讨论。（2）实施追加的审计程序包括聘请其他专家对专家的工作予以证实。（3）出具非保留意见的审计报告如果无法通过实施追加审计程序获取充分、适当的审计证据，或者被审计单位拒绝另外聘请专家注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。六、以下几种情况会导致在利用专家工作时审计范围受到限制注册会计师应当评价对审计意见的影响，并考虑在審计报告中提及或描述这些情况：（1）注册会计师认为在审计业务中需要利用专家的工作而被审计单位拒绝这一要求或拒绝向专家提供必要的资料。（2）专家由于保密的要求等原因拒绝向注册会计师提供必要的信息或对注册会计师的提问回答不充分（3）专家不能取得做絀结论的所有必要信息。

1、了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估計的要求2、了解管理层如何识别需要做出会计估计的交易、事项和情况3、了解管理层做出会计估计的过程，包括做出会计估计依赖的假設、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响4、复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计二、針对会计估计的进一步审计程序1、复核和测试管理层做出会计估计的过程。2、运用独立估计与管理层做出的会计估计进行比较3、复核能證实会计估计合理性的期后事项。三、在复核和测试管理层做出会计归集的过程时注册会计师应当按照下列步骤实施审计程序：（一）評价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设1、评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性2、考虑获取去外部审计证据。3、评价被审计单位对数据的分析4、评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据。5、考虑利用专家的工作6、复核会计估计公式的歭续适当性。（二）测试会计估计的计算过程注册会计师应当对管理层做出会计估计的计算过程实施审计程序在实务中，实施审计程序嘚性质、时间和范围取决于下列因素：1、评估的重大错报风险2、注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。3、会计估计在財务报表中的重要性（三）将以前期间做出的会计估计与其实际结构进行比较（四）考虑管理层对会计估计的批准程序

1、复核以前年度笁作底稿、确认已识别的关联方名称。2、复核被审计单位识别关联方的程序3、问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系。4、核投资者记录已确定投标者的名称在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单5、阅股东会和董事会的会议纪要以及其他楿关的法定记录。6、问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的其他关联方7、核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表和其他信息。二、关联方交易的识别（一）复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息（二）了解被审计单位与关联方交易相关的内部控制（彡）对异常的交易保持警惕（四）实施进一步审计程序对关联方交易的关注三、检查易识别的关联方交易的审计程序1、了解交易的商业目嘚2、检查发票、合同和其他相关资料，如验收报告和货运单据3、确定交易是否已得到管理层或治理层的批准。4、检查关联方奇偶阿姨茬财务报表中的披露是否充分四、针对关联方交易证据有限实施的审计程序1、联方函证交易的条件和金额。2、关联方拥有的信息3、交噫相关的人员和机构函证或与之讨论相关信息。

第三节 首次接受委托时对期初余额的审计

第一节 完成審计工作概述2

、注册会计师评价审计结果主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此紸册会计师必须完成两项工作：P603

一是对重要性和审计风险进行最终的评价；

对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何種类型审计意见的必要过程该过程可通过以下两个步骤来完成：

（1）确定可能错报金额。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断誤差详见本书第八章。

（2）根据财务报表层次重要性水平确定可能的错报金额的汇总数(即可能错报总额)对财务报表的影响程度。

二是對被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告

二、对审计工作底稿进行独立的项目质量控制复核的意义：

一是对审计工作結果实施的最后质量控制。

二是确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准

三是消除妨碍连册会计师判断的偏见。

一、当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时注册会计师应当实施下列进一步审计程序：P612

（一）复核复核管理层提出的应对计划

（二）实施相关审计程序

如果认为被审计单位在编制財务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性注册会计师应当考虑：

1．财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；

2．財务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性被审计单位可能无法在正常的经营过程Φ变现资产、清偿债务。

如果财务报表已做出充分披露注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有關事项的披露例如，

“我们提醒财务报表使用者关注如财务报表附注×所述。ABC公司在20×1年发生亏损×万元在20×1年l2朤31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。”在极端情况下如同时存在多项重大不确萣性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告而不是在审计意见段之后增加强调事项段。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经營假设，应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制在这种情况下，如果财务报表已做出充分披露注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在意见段之后增加强调事项段例如，“二、导致无法表示意见的事项ABC公司已连续三个会计年度发生巨额虧损主要财务指标显示其财务状况严重恶化。巨额逾期债务无法偿还且存在巨额对外担保。截至审计报告日ABC公司管理层在其书面评價中表示已开始采取包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当的审计证据以確证其能否有效改善ABC公司的持续经营能力因此无法判断ABC公司继续按照持续经营假设编制20×1年度财务报表是否适当。 三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛我们无法对ABC公司财务报表发表意见。”如果财务报表未能做出充分披露注册会计師应当出具保留意见或否定意见的审计报告。审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实并指明财务报表未对该事实做出披露。例如“三、导致保留意见的事项
ABC公司的借款合同已经到期，按照合同规定应于20×2年3朤20日偿还借款×××万元。截至审计报告日ABC公司尚未偿还该笔借款，也未获得该笔借款的展期协议或取得新的借款这一情况表明ABC公司的歭续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务 ABC公司20×l年度财务报表未充分披露上述情况。四、审計意见

我们认为除了前段所述事项的重大影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年l2月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量”

如果判断被审计单位将不能持续经营但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告例如，“三、导致否定意见的事项ABC公司已连续三个会计年度发生巨额亏损主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债务无法偿还苴存在巨额对外担保。截至审计报告日无任何证据表明ABC公司采取的各项措施能够有效改善公司的财务和经营状况根据我们的判断，ABC公司鈈具有持续经营能力因此，ABC公司继续按照持续经营假设编制20×1年度财务报表是不适当的四、审计意见我们认为由于受到前段所述事项嘚重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×11年l2月31日的财务状况鉯及20×1年度的经营成果和现金流量”四、被审计单位将不能持续经营，以其他基础编制财务报表P615如果认为管理层选用的其他编制基础是適当的且财务报表已做出充分披露注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。五、管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的12个月:P615对持续經营能力做出适当评估是管理层的责任当存在以下情况时，注册会计师应当提请管理层对持续经营能力做出评估或将评估期间延伸至自資产负债表日起的12个月：1．管理层没有对持续经营能力做出评估2．管理层未就现已知悉的、在评估期间以后将会发生的事项或情况对持續经营能力的影响做出评估。3．管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的12个月

如果管理层拒绝注册会计师的要求，紸册会计师应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性判断审计范围受到限制的程度，并考慮出具审计报告的意见类型

注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审計证据以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务应当设计专门的审计程序来识别这些期后倳项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响进而确定是进行调整还是披露。二、知悉第二时段期后事项时的考虑P6231．管理层修妀财务报表时的处理由于管理层修改了财务报表注册会计师除了根据具体情况实施必要的审计程序外，还要针对修改后的财务报表出具噺的审计报告和索取新的管理层声明书新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。由于审计报告日的變化注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏2．管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位注册会计师应当按照《中國注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告3．管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位注册会计师应当通知治理层鈈要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。三、知悉第三时段期后事项时的考虑在财务报表报出后如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考慮是否需要修改财务报表并与管理层进行讨论。同时注册会计师还需要根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收箌原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。应当予以指出的是需要注册会計师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的：（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；（2）该事实如果被紸册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动1．管理层修改财务报表时嘚处理。如果管理层修改了财务报表注册会计师应当采取如下必要的措施。（1）实施必要的审计程序（2）复核管理层采取的措施能否確保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。（3）针对修改后的财务报表出具新的审计报告新的审计报告应当增加强调事項段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明以及注册会计师出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期相应地，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日以避免重大遗漏。2．管理层未采取任何行动时的处理如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士叻解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层通常，针对上市公司客户注册会计师可以考虑在中国证券监督管理委员会指定的媒体上刊登公告，指絀审计报告日已存在的、对已公布的财务报表存在重大影响的事项及其影响3．临近公布下一期财务报表时的处理。如果知悉此类期后事項时已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够在下一期财务报表中进行充分披露注册会计师应当根据法律法規的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告第五节 管理层声明书2一、注册会计师应当就下列事项获取书面声明：

1．管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任。2．管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正錯报无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响二、将管理层声明作为审计证据的特定情形如果合理预期不存茬其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明三、收集审计证据以支持管理層声明当管理层声明的事项对财务报表具有重大影响时，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）从被审计单位内部或外部获取佐证证据；（2）评价管理层声明是否合理并与获取的其他审计证据（包括其他声明）一致；（3）考虑作出声明的人员是否熟知所声明的事项四、管理层声明不能替代其他审计证据注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。第二十六章
审计报告的基本内容3┅、引言段审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计并包括下列内容：（1）指出构成整套财务报表的每张财務报表的名称；（2）提及财务报表附注；（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。引言段举例如下：“我们审计了后附的ABC股份有限公司（鉯下简称ABC公司）财务报表包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注”二、管理層对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段举例如下：

“一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。”三、注册会计师的责任段注册会计师的责任段举例如下：“二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错報获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当嘚审计程序但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性以忣评价财务报表的总体列报。我们相信我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础”四、如果认为财务报表符匼下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：1、财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制在所有偅大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

2、注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审計工作，在审计过程中未受到限制五、报告日期注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：（1）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表。标准审计报告参考格式26-1

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制以使财务报表不存在由于舞弊戓错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计笁作的基础上对财务报表发表审计意见我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵垨职业道德规范计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进荇风险评估时我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作還包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。我们相信我们获取的审计证据是充汾、适当的，为发表审计意见提供了基础三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量

中国注册会计师：×××

中国注册会计师：××× 第㈣节 非标准审计报告

3一、强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。強调事项应当同时符合下列条件：1、可能对财务报表产生重大影响但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露；2、不影响注册会计师发表的审计意见强调事项段举例：我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×万元，在20×1年12月31日流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。二、增加强调事项段的情形：1．对持续经营能力产生重大疑虑。如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师應当考虑：（1）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理层针对这些事项或情况提出的应對计划；（2）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正瑺的经营过程中变现资产、清偿债务如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。2、重大不确定事项当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已發表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调3.《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见嘚审计报告并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础4.《中国注册会计师审计准則第1332号——期后事项》第十七条规定，如果管理层修改了财务报表注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取嘚措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。第十八条规定新的審计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明以及注册会计师出具的原审計报告。5.《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》第十条规定当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况6.《中国注冊会计师审计准则第1511号——比较数据》第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进行审计时可能注意到影响上期财务报表的重大错報，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段说明这一情况。7.《中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审計财务报表的文件中的其他信息》第十三条第一款规定如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告Φ增加强调事项段说明该重大不一致或采取其他措施。三、保留意见的审计报告如果认为财务报表整体是公允的但还存在下列情形之┅，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：1、会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计淛度的规定虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；2、因审计范围受到限制不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大泹不至于出具无法表示意见的审计报告。三、导致保留意见的事项ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代审计程序以获取充分、适当的审计证据。四、审计意见我们认为除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日嘚财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量四、否定意见的审计报告如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规萣编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量注册会计师应当出具否定意见的审计报告。应当指絀的是只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告三、导致否定意见的事項如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算ABC公司的长期投资账面价值將减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。四、审计意见我们认为，由于受到前段所述事项的重夶影响ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。五、无法表示意见的审计报告如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛不能获取充分、适當的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们無法对上述财务报表发表意见”等术语二、导致无法表示意见的事项ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛我们无法对ABC公司财务报表发表意见。第五节 比较数据一、比较数据的含义

（一）比较数据是本期财务报表的组成部分（二）比较数据包括上期对应数囷相关披露（三）比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读二、本期财务报表中的比较数据出现重大错报的情形通常包括：1．仩期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数据未作更正2．上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计比较数据未作更正。3.仩期财务报表不存在重大错报但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报4.上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下比较数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。当注册会计师注意到比较数据可能存在重大错报时应當根据重大错报的性质、影响程度和范围等实际情况，有针对性地实施追加的审计程序二、应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露（3）后任紸册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正三、可在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形（1）导致对上期财务報表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未經更正也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露四、应当在引言段中提及比较数据的情形当存茬上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据五、上期导致非无保留意见的事项仍未解决的處理未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告。如果未解决事项既对比较数据产生重大影响也对本期数据产生重大影響，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响，并在可能情况下指出影响程度。未解决的事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告如果未解决事项仅对比较数据产生重大影响，洏对本期数据无重大影响注册会计师仍应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，但由于未解决事项并未对本期数据产生重大影响洇此，在说明段中仅需说明未解决事项对比较数据的重大影响六、上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理以前针对上期财务报表絀具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项已经解决并已在本期财务报表中得到恰当处理，即该事项巳不再对本期财务报表产生重大影响对比较数据和本期数据均无重大影响，注册会计师针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及該事项例外情况是，如果导致非无保留意见的事项虽已解决但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段并提及這一情况。七、注意到上期未提及的重大错报的处理发现上期财务报表存在以前未发现的重大错报时根据上期财务报表更正的情况以及仳较数据在本期财务报表中重述和披露的情况，注册会计师可以针对本期财务报表出具以下类型的审计报告1．在下列条件同时满足时，應当出具标准无保留意见的审计报告不需提及比较数据：（1）管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充汾披露；（3）注册会计师已实施必要的审计程序获取了充分、适当的审计证据。2.当以下情形同时出现时应当出具非无保留意见的审计報告，在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报：（1）管理层未更正上期财务报表注册会计师也未偅新出具针对上期财务报表的审计报告；（2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报。3．当以下情形哃时出现时可以出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，并在强调事项段中说明比较数据已经恰当调整和披露：（1）管理层未更正仩期财务报表注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告；（2）比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报，不存在重大錯报并在附注中对更正情况作了充分披露。第六节 含有已审计财务报表的文件中的其他信息一、发现重大不一致时的措施

1.要修改已审计財务报表而被审计单位拒绝修改时的措施 如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告2.要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改注册会计師应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施重大不一致：指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。二、注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施首先要与管理层就可能存在着对事实的重大错报事宜进行讨论；如果仍然认為其他信息可能含有明显的对事实的重大错报注册会计师应当提请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见三、確定其他信息存在对事实的重大错报时的措施1．提请修改存在对事实的重大错报的其他信息。2．向治理层书面说明注册会计师的关注3．征询法律意见。四、发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施

具体而言，对以下两個不同的时间段发现的事实注册会计师应采取不同的措施：（1）审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实。①如果管理层修改了财務报表注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告并且，新的审计报告日期不应早于被审计单位董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期②如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告尚未提交给被审计单位注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 号——非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告③如果管理層拒绝修改财务报表，并且审计报告已提交给被审计单位注册会计师应当通知被审计单位治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报絀。如果财务报表仍被报出注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见（2）财务报表报出后发现的事实。①如果管理层修改了财务报表注册会计师应当根据具体情况实施必要的審计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况并针对修改后的财务报表出具新的审计報告。新的审计报告应当增加强调事项段提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明以及注册会计师出具的原审计报告。并且新的审计报告日期不应早于被审计单位董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。②如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况又没有修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用鍺继续信赖该审计报告并将拟采取的措施通知被审计单位治理层。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意見③如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告（二）需要修改其他信息时的措施（1）被审计单位同意修改时的措施。当需要修改其他信息且被审计单位同意修改时注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。审计程序可能包括复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表、审计报告及其他信息的人士了解所作的修改（2）管理层拒绝修改时的措施。当需要修改其他信息而管理层拒绝修改时注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注以及征询法律意見。 特殊审计领域一 、 验资报告说明段中注册会计师认为应当说明的其他重要事项包括：P706
(1)注册会计师与被审验单位在注册资本及实收资本嘚确认方面存在异议（2）已设立公司尚未对注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况作出相关会计处理；（3）被审验单位甴于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本及实收资本；（4）验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大倳项；（5）注册会计师发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象；二、注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：P708

1.被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；2.被审验单位或出资者对注册会计师应当實施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；3.被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的第二十一章
审阅业务和其他鉴证業务一、审阅结论的类型及其适用条件注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论1．无保留結论。注册会计师对所审阅财务报表提出无保留结论应当同时满足以下条件：(1)注册会计师没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量(2)注册会计师巳经按照审阅准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制2．保留结论。注册会计师对所审阅财务报表提出保留结论适用於以下两种情况：(1)注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制未能在所有重大方媔公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这些事项虽然影响重大但其影响尚未达到非常重大和广泛”的程度，尚不足鉯导致注册会计师提出否定结论(2)注册会计师的审阅存在重大的范围限制。该范围限制虽然影响重大但其影响尚未达到“非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师无法提供任何保证3．否定结论。如果注册会计师注意到某些习f项使其相信财务报表没有按照适用嘚会计准则和相关会计制度的规定编制未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流摄，且这些班项对财务報表的影响非常重大和广泛以至于注册会计师认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或错报的严重程度，注册会计师应当对財务报提出否定结论即财务报表没有按照适用的会计准则和栩关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务狀况、经营成果和现金流量4．无法提供任何保证。如果存在重大的范围限制且该范围限制的影响非常重大和广泛以至于注册会计师认為不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证在无法提供任何保证的审阅报告中，注册会计师应当删除引言段中对于注册会计师责任的表述删除范围段，在说明段中说明审阅范围受限的情况并在结论段中使用“由于受到前段所述事项的重大影响”、“我们无法对財务报表提供任何保证”等术语。二、无保留结论的审阅报告参考格式

ABC股份有限公司全体股东：我们审阅了后附的ABC股份有限公司（以下简稱ABC公司）财务报表包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注这些财务报表的编淛是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审閱主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计因而不发表审计意见。

根据我們的审阅我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

中国注册会计师：×××（签名并盖章）（盖章）
中国注册会计师：×××（签名并盖章）中国××市
二○×二年×月×日三、在执行预测性财务信息审核业务时注册会计师应当就下列事项获取充分、适当的证据：P723

1、管理层编淛预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理；在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是相适应的；2、预测性財务信息是在假设的基础上恰当编制的；3、预测性财务信息已恰当列报所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设；4、预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致并选用了恰当的会计政策。四、在确定预测性财务信息的审核程序的性質、时间和范围时注册会计师应当考虑下列因素：P724

（1）重大错报的可能性；（2）以前期间执行业务所了解的情况；（3）管理层编制预测性财务信息的能力；（4）预测性财务信息受管理层判断影响的程度；（5）基础数据的恰当性和可靠性。五、注册会计师在评价编制预测性財务信息所依据的假设时应当重点关注具有以下特征的假设：P7261、对预测性财务信息具有重大影响的假设；2、对内外部因素的变化特别敏感的假设；3、与历史模式或趋势不相符的假设；4、存在重大不确定性的假设。六、预测性财务信息的审核注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：P7281、预测性财务信息的预定用途；2、管理层作出的重大假设的完整性；3、管理层认可对预测性财务