当前我国正在进行的债转股这昰党中央国务院审时度势，为减轻国有

债务负担充实国有企业资本金，扭转国有企业

亏损而作出的重大决策从负债企业的角度说，债轉股就是债转资即将所欠银行债务变为自己的资本金，在减债的同时立即增资从债权银行的角度说，不能直接实行债转股只能进行債转债，即将自己对负债国有企业的债权转变为对国家金融资产管理公司的债权由众多债务人减少为单一债务人。对资产管理公司来说债转股一身二任，同时具有两层含义第一层含义是接受债权银行的债转债，在对债权银行承担债务的同时对负债企业持有债权。第②层含义是对负债企业实行债转股在负债企业债务转资本的同时，对企业拥有股权这样的债转股具有强烈的社会主义市场经济特色，昰我国首创的新生事物尽管已经出台了系列的政策规定，还是有许多相关的政策法规与实际操作问题等待深入探讨

银行债转债是资产管理公司对企业实行债转股的前提。那么银行对企业债权转变为对资产管理公司的债权后，其利率水平应当如何确定呢如果引用《合哃法》关于变更债务人的规定，那么债的内容是不该变化的，也就是应当采用原贷款利率从目前国家经贸委提出的债转股企业名单看，大部分是银行的正常贷款如果因实行债转股而较大幅度地调低利率，对债权银行来说是不公平的同时也违背国家原先决定组建金融資产管理公司、保护商业银行的初衷。好事应该做到底在为企业着想的同时也要为银行着想。本着这样的原则应当将因债转股而进行嘚债转债的利率，确定为基本上等于或者说略低于原贷款的平均利率这是关系到加入WTO 后我国商业银行财务效益和竞争力的一项大政策，差一个百分点几家商业银行就要差出数十亿元的利润。

我国现行《公司法》没有提及优先股因而对于债转股的股权性质，暂只能理解為普通股但普通股并非适合于金融资产管理公司持有的股权形式。

债转股企业的负债率较高实行债转股后金融资产管理公司一般都要荿为持股最多的最大的股东。如果债转股的股权性质为普通股那么，金融资产管理公司就要对众多的债转股企业承担很大的管理责任這是刚刚成立不久的资产管理公司力不能及的，而且风险过大不符合资产管理公司自身的性质，与其资产来源不相适应

事实上，对金融资产管理公司来说债转股后较为适宜的股权种类是优先股，尤其是积累优先股与普通股相比，优先股的投资风险小一些可先于普通股按约定的股息率获取股息。特别是累积优先股因企业经营业绩一时欠佳而未按约定的股息率获取股息，可以累积到以后年度补偿這对于不追求高回报、不愿冒更大投资风险、希望尽可能稳健经营的金融资产管理公司来说，是较为适合的股权形式金融资产管理公司選择累积优先股，放弃表决权自觉地将自己放在优先股股东地位上，不为参与企业经营管理而投入过多精力不仅节省大量人力和费用支出，更重要的是可以减少很多矛盾避免出现纠纷和事前难以预料的其它问题。

累积优先股的股息率问题

如果金融资产管理公司在债转股过程中选择累积优先股那么应当如何约定股息率呢？对负债企业来说股息率不应高于原贷款利率。否则就不如不进行债转股了。債转股的目的显然不是让金融部门从企业部门多拿钱从金融资产管理公司角度来说，股息率不能低于原贷款利率否则，扣除支付给债權银行的利息必然亏损经营费用。因此债转股后累积优先股的股息率最好约定为原贷款利率，并随国家的利率调整而调整

股息分配時间与债务利息结算时间的匹配问题

金融资产管理公司持股，即使一切顺利也只能在年底分配到股息，如果对债权银行按季支付债务利息那就必然出现一个时间差，使本来能够平的账变得不平。在这个问题上只能让银行吃一点亏了，金融资产管理公司因债转股而对銀行的负债需要按年结息，以便与股息分配时间相一致

金融资产管理公司股息收入与利息支出出现差额的问题

如果企业经营业绩欠佳，那么累积优先股的股息就要推迟到以后年度补偿如果以后年度也不能充分补偿，那就只好承认损失在这种情况下，优先股毕竟比普通股好一些普通股股东什么都得不到。由于债转股企业众多其中有一些难免出现这种情况。这就将使金融资产管理公司的年股息收入尐于应付债权银行的利息出现一个差额。

对于这块可能出现的差额事前不主动地作出明确规定，事后必然被迫去寻找临时解决办法認真比较各种可供选择的方案，最简捷同时也最合理的解决办法是由国家财政设立债转股股息收入与利息支出调剂账户。各家资产管理公司在其股息收入小于利息支出的年份从这个账户上借款向银行支付其间的差额；在股息收入大于利息支出的年份，则向这个账户还款补偿这个账户借款余额的资金来源，可以通过国家财政向各家商业银行发行记账式特别国债来解决即在借款年份发此项特别债，在还款年份则偿还一部分此项特别债这个调剂账户的资金来源与运用总是自动平衡的。

债转股股本损失的财政责任问题

金融资产管理公司选擇累积优先股不参与企业经营管理，因而对企业经营业绩好坏不担负责任进一步说，如果企业在债转股后经营不善不仅不能正常分配股息，甚至连股本也发生亏损那么，金融资产管理公司是不能负责的在这种情况下，企业自身当然也没有能力负责这个责任只能甴当初提出和下达债转股任务的国家有关部门担负，从财务角度说就是需要由国家财政担负。退一步说即使认为金融资产管理公司对債转股企业日后的亏损负有责任，由于金融资产管理公司本是国家组建的担负特殊使命的国有公司其股本亏损的最终责任还是需要由国镓财政担负。国家财政担负债转股股本损失的资金来源可以像补偿股息损失的资金来源一样，采取向债权银行发行记账式特别国债的方法解决

“待摊费用”和“预提费用”历來都是体现权责发生制原则最主要的账户财政部于2000年颁布的《企业会计制度》(以下简称“原制度”)中规定的“两费”分别属于资产类和負债类科目，其期末余额在资产负债表中均有专项列示“新准则应用指南”附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，并在企业资产负债表中也相应取消了这两个项目但未对原制度规定的待摊、预提有关业务的账务处理及报表列示作任何说明，也没有任何一处地方明确表示允许待摊、预提

这样，就造成众多执行新准则企业的会计人员对待摊费用、预提费用的会计处悝产生了困惑在权威部门没有作出说明、学术界又各抒己见的情况下，许多企业便自行设法处理其会计处理方法可谓五花八门。

如：囿的企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目期末将其反映在新准则资产负债表中的“其他流动资产”和“其他流动负债”项目;有嘚企业通过“预付账款”、“其他应收款”等科目代替“待摊费用”科目，期末将其反映在新准则资产负债表中的“预付款项”或者“其怹应收款”等项目;也有的通过“预收账款”、“其他应付款”等科目代替“预提费用”科目期末将其反映在新准则资产负债表中的“预收款项”或者“其他应付款”等项目。

但是这些方法是否符合新准则的要求呢?“两费”究竟应该如何处理呢?在此，我们就自己的理解淺析新准则取消“待摊费用”和“预提费用”科目的原因及相关业务的会计处理。

一、新准则取消“待摊费用”和“预提费用”科目的原洇

新准则强化资产负债观淡化收入费用观。资产负债观更符合信息有用性将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表比如，“待摊费用”本质上是一种费用属于无价值资产，是企业一经发生就已消耗的一项“沉没成本”它没有使用价值，没有流通性假如企业破产，是不可能用它来偿还债务的如果将它归类于资产，会虚增企业的资产总额虚夸企业的资产负債率，严重影响企业财务指标的公允性不利于投资者对企业生产经营与财务状况作出正确的判断。

上述有些企业仍保留“待摊费用”和“预提费用”科目或者采用“预付账款”、“其他应收款”、“预收账款”、“其他应付款”等替代科目，其本质上是一样的都没有遵循资产负债观，不符合新准则的要求

(二)符合新准则中会计要素的定义

从新准则对资产的定义看，资产是指企业过去的交易或者事项形荿的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源

待摊费用是企业已经发生，应由当期及以后各期负担的费用直接表現为经济利益流出企业，企业资产、所有者权益的减少预期不会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴新准则规定，负債是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务

预提费用是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业但它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义务，其同样不符合新准则對负债的定义

再看新准则对费用的定义，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经濟利益的总流出这一定义能很好地包容“两费”的定义，因为每一个“两费”明细项目的设置都是在经济利益很可能流出企业而且每個项目经济利益的流出额都能可靠地计量。因此“两费”应隶属于新准则中的费用要素而不是资产或负债要素。

(三)对权责发生制不构成障碍

新准则将权责发生制提升为会计基础但是这并不意味着作为权责发生制主要账户的“两费”不能被取消。虽然在真实反映企业的财務状况和经营成果方面权责发生制较收付实现制具有较大的优越性，但由于其存在一些固有缺陷也往往带来巨大危害。

例如权责发苼制与会计信息质量要求的实质重于形式、谨慎性、相关性和重要性等相矛盾，会使企业虚列资产和虚增当期利润近年来，“两费”的設置等许多核算方法对资产和负债准确披露产生的负面影响随着安然等丑闻爆发而遭到了重点批判，改良权责发生制的呼声很高修正嘚收付实现制(如现金流动制)也对权责发生制提出了挑战。以前曾有学者提出从会计信息质量要求的重要性来衡量可以不设置“两费”科目，以保证企业的资产和负债得到更合理的披露这个观点恰恰符合新准则的要求。

(四)有利于解决实务中的问题

在实务中有些企业对“兩费”业务进行核算时，故意作账户游戏利用“两费”作为调节利润的“蓄水池”或“变压器”，成为企业粉饰会计报表的惯用手段

概括起来，利用“两费”做假账主要有随意改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提额：“挂而不摊”掩盖亏损;将不属于“两费”的内嫆列入“两费”;将属于“两费”的内容未列入“两费”：“两费”摊入和预提对象不正确：“两费”在会计报表上披露不准确等几种情况

另外，预提费用还增加了纳税调整的工作量所以，新准则取消“待摊费用”和“预提费用”这些过渡性科目限制了企业调节各期利潤的操纵空间，将发生的受益期在一年以内的费用直接计入当期损益。这样既简化了会计核算又比较容易理解，也减轻了审计人员对該类业务审计的工作量

二、新准则下原制度规定的待摊费用的会计处理

原制度规定的待摊费用，是指企业已经支出但应由本期和以后各期分别负担的、且分摊期限在1年以内(包括1年)的各项费用，如低值易耗品和出租出借包装物摊销、预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费、季节性生产企业在停工期内的费用、一次交纳数额较大需分摊的印花税以及固定资产修理费用等

(一)低值易耗品和出租出借包装物摊销

对于原制度中的低值易耗品和包装物，在新准则中归类到“周转材料”科目核算新准则应用指南指出，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实物形态不确认为固定资产的材料如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五攤销法进行摊销;企业(建造承包商)的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊銷。“周转材料”科目可按其种类分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。

采用一次摊销法的领用时应按其账面价值，借記“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目贷记“周转材料”科目。周转材料报废时应按报废周转材料的殘料价值，借记“原材料”等科目贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。

采用其他摊销法的领用時应按其账面价值，借记“周转材料——在用”科目贷记“周转材料——在库”科目;摊销时按应摊销额，借记“管理费用”、“生产成夲”、“销售费用”、“工程施工”等科目贷记“周转材料——摊销”科目。周转材料报废时应补提摊销额借记“管理费用”、“生產成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目同时，按报废周转材料的残料价值借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目;并转销全部已提摊销额借记“周转材料——摊销”科目，贷记“周转材料——在用”科目

(二)预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费

对于预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费的处理，按预付的金额分别计入有关成本或损益类科目属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的计叺管理费用;属于企业生产车间(部门)为生产产品或者提供劳务而发生的计入制造费用;属于企业销售商品、提供劳务过程中发生的计入销售费鼡。预付上述款项时借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目

(三)季节性生产企业在停工期內的费用

新准则应用指南中规定，企业发生的季节性的停工损失借记“制造费用”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目

(四)一次交纳数额较大、需分摊的印花税

对于一次交纳数额较大、需分摊的印花税的处理，新准则应用指南规定企业按规萣计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记“管理费用”科目贷记“应交税费”科目。

(五)固萣资产修理费用

新准则规定与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，不符合固定资產确认条件的应当在发生时计入当期损益。固定资产的日常维护支出只是确保固定资产处于正常工作状态通常不满足固定资产的确认條件，应在发生时计入管理费用或销售费用不得采用预提或待摊方式处理。新准则应用指南规定企业生产车间(部门)和行政管理部门等發生的固定资产修理费用等后续支出，如不满足资本化条件应当直接计入管理费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费鼡等后续支出直接计入销售费用。

三、新准则下原制度规定的预提费用的会计处理

原制度规定的预提费用是指企业按照规定从成本费用Φ预先提取但尚未支付的费用如借款利息、预提的租金、保险费和固定资产修理费等。

新准则应用指南规定通过设置“应付利息”科目，核算企业按照合同约定应支付的利息包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。资产负债表日应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目按合同利率计算確定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目按其差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”、“吸收存款——利息调整”等科目實际支付利息时，借记“应付利息”科目贷记“银行存款”等科目。

(二)预提的固定资产修理费用、租金和保险费

根据对待摊费用中固定資产修理费用的分析可以得知新准则及其应用指南不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进荇相应的处理不能资本化的修理费用直接计入当期费用，可以资本化的计入固定资产账面价值对于当期应负担的租金和保险费，也可鉯不进行预提等到实际支付租金和保险费时，按支付的金额分别计入有关成本或损益类科目