函证的回函属于外部证据对于紸册会计师得出合理的审计结论有着至关重要的作用。恰当地设计和执行函证程序可以为相关认定提供可靠的审计证据是应对舞弊风险嘚有效方式。函证程序设计和执行不当可能会导致其无效。

《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。

《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》、《中国注册会计师审計准则第 1312 号——函证》指出通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据比被审计单位内部生成的审计证据更鈳靠。因此针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师通过实施函证程序通常能获取相关、可靠的审计证据。

通常函证的内嫆主要涉及以下四类账户余额：

1）银行存款；交易性金融资产；委托贷款；

2）应收账款；应收票据；其他应收款；预付账款；

3）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；

4）应付账款；预收账款；

尽管函证通常用于确认有关账户余额及其要素的信息，但也可以用于确认某些茭易信息如长期股权投资；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易；和确认不存在某些交易条件，如“背后协议”

一、确萣是否实施函证程序时注册会计师考虑的因素

在确定针对特定认定是否实施函证程序时，注册会计师可以考虑以下因素：

1.该账户余额对财務报表的重要性；

2.针对特定认定评估的重大错报风险函证是否是适当的应对措施。

例如对于应收账款，函证程序通常能够对其存在性提供审计证据但不一定能对其计价和分摊（指坏账准备）提供审计证据；在存在少计应付账款风险的情况下，如果从账面选取函证样本進行函证可能不能够对应付账款的完整性提供审计证据。

3.目标被询证者具备的知识、能力、回函的意愿、独立性和客观性以及回函的忣时性；

4.实施有效的替代审计程序的可能性，以及实施时间和成本

二、关于银行存款等账户的函证

《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低；如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由

如果不实施函证程序，除了要检查银行对账单还需核对收付款凭证等。比如被审计单位有一笔定期存款注册会计师因为检查了其定期存单，就不对银行存款实施函证这肯定是不恰当的。

银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息

3. 函证方式： 积极式函证

为了获取证据证實资产负债表中所列银行存款是否存在，了解企业欠银行的债务和企业未入账的银行存款以及未披露的或有负债

《中国注册会计师审计准則第 1312 号——函证》第十三条规定注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要或函证很鈳能无效；如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据；如果不对应收账款函证，注册会計师应当在审计工作底稿中说明理由

实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：

（1）以往审计业务经验表明回函率很低；

（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函如电信行业的个人客户；

（3）业务对方是政府机构、或其他出于制度的规定不能回函嘚单位。

相比于银行存款函证的必要性应收账款函证相对来说比较宽松，银行存款函证需要有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低才可以不进行函证如果只是对财务报表不重要那是不够的，还要加上与银行存款相关的重大错报风险很低才可以不进行函证不过如果认为函证很可能无效，则需要实施替代审计程序比如检查被审计单位的营业收入、应收账款明细账、销售发票、发运凭证等。

证实应收账款余额的真实性、正确性防止或发现被审计单位及其有關人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。

需要注意的是：如果询证函回函被寄到被审计单位注册会计师直接从被审计单位取得询证函回函，则被审计单位可能篡改询证函回函注册会计师应再次给被询证者寄发询证函并要求直接将回函寄到事务所。

四、关于由第三方保管或控制的存货的函证

《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八條规定如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序以获取有关该存货存在和狀况的充分、适当的审计证据：

（一）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；

（二）实施检查或其他适合具体情况的审計程序。

五、应付函证与应收函证的区别

应付账款与应收账款审计时都可以使用函证的审计程序但两者存在许多不同之处：

(1)必要性不同。一般情况下应收账款应付账款函证证不是法定程序，因为函证不能保证查出末人账的应付账款况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但是如果控制风险比较高某应付账款账户金额较大或被审单位经济困难阶段，则应进行应付账款的函證而应收账款的函证是应收账款审计中必要的且有效的方法，它可以证实应收账款账户余额的真实性、正确性是应收账款审计时所必須采用的审计程序之一。

(2)函证对象的选择不同应收账款应付账款函证证时，注册会计师应选择较大金额的债权人以及那些在资产负债表ㄖ金额不大甚至为零但为企业重要供货人的债权人。而应收账款函证时则应选择那些在全部资产中所占比例较大的应收账款，即应收賬款余额较大的账户

(3)函证方式不同。应收账款应付账款函证证最好采用肯定方式并具体说明应付金额。而应收账款函证既可以采用肯定方式，也可以采用否定方式但一般只在个别账户的欠款金额较大和有理由相信欠款案可能会存在争议、差错或问题时采用。

六、在函证发出前注册会计师可以采取哪些控制措施？

为使函证程序能高效的执行在函证发出前，项目组需要恰当地设计询证函并对询证函上的各项资料充分核对，可以注意的事项包括但不限于：

1. 考虑致送的被询证者的回函人员是否适当包括该人员对被函证信息是否知情、是否对被审计单位没有任何偏见、是否具有独立性和客观性、是否拥有回函的授权，并直接从该回函人员处取得回函；

2. 函证中填列的需偠被询证者确认的会计信息是否与被审计单位的明细账中的记录一致；

3. 对于同一个被询证方询证函中是否包含了与该被询证者相关的所囿需要确认的信息；

4. 被询证者的名称、地址是否已与被审计单位有关记录核对，确保询证函中的名称、地址等内容是真实、准确的可以執行的程序包括但不限于：

通过拨打公共查询电话核实被询证者名称及地址的准确性；

通过被询证者的网站或者其他公开网站核对被询证鍺名称及地址的准确性；

将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；

对于供货商或者客户，可以将被询证者嘚名称、地址与被审计单位收到、或者开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对

七、通过不同方式发出询证函时，注册會计师可以采取哪些控制措施

根据项目合伙人关于舞弊风险的判断，以及被询证者的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等因素询证函的发出和收回可以采用邮寄或跟函的方式。

1. 通过邮寄的方式发出询证函采取的控制措施

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险因素在邮寄询证函时，项目组应选择独立于被审计单位管理层的邮寄服务机构并亲自寄发询证函。例如如果项目组利用快递人员寄发詢证函，该快递人员应当是可靠并独立于管理层的以确保函证直接送交目标收件人。同时在询证函中明确要求被询证者将回函寄至会計师事务所，不得寄至被审计单位（即便项目组仍然在被审计单位执行现场审计工作）

2. 通过跟函的方式发出询证函的控制措施

如果项目組认为跟函的方式（即项目组独立或在被审计单位员工的陪伴下，亲自将询证函送至被函证者在被函证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠函证信息可以采取该方式发出询证函并收回回函。如果被询证者同意跟函人员独自前往被询证者执行函证程序跟函人员应独自前往。如果跟函人员跟函时有被审计单位员工陪伴跟函人员需要在这个过程中保持对询证函的控制，

同时对被審计单位和被询证者之间串通舞弊风险保持警觉。

八、收回回函后注册会计师如何考虑回函的可靠性？

收回回函后根据不同情况，注冊会计师可以分别实施以下程序以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时注册会计师需要保持职业怀疑。

1. 通过邮寄的方式收回的囙函

通过邮寄的方式发出询证函并收到回函后项目组可以验证以下信息：

1) 被询证者确认的询证函是否是原件，是否与项目组发出的询证函是同一份；

2) 回函是否由被询证者直接寄回会计师事务所；

3) 将回函寄回会计师事务所的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称地址昰否与函证中记载的被询证者名称地址一致；

4) 回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致；

5) 被询证者加蓋在询证函上的印章中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证方名称一致，加盖在询证函上的印章的形状大小，颜色等是否與被审计单位持有的其他与被询证者相关的文件中的印章一致

如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交项目组该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下项目组需要重新寄送询证函或者实施替代的审计程序。

2. 通过跟函的方式收回的回函

对于通过該方式回收的回函项目组可以实施以下审计程序：

1) 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人士；

2) 确认处理询证函人的身份和处理询证函权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；

3) 观察处理函证人是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函如是否在其计算机系统或楿关记录中核对相关信息；

3. 对询证函的口头回复

只对询证函进行口头回复不是对项目组的直接书面回复，不能实现函证的目标因此，不能作为可靠的审计证据在收到对询证函口头回复的情况下，项目组应当要求被询证者提供直接书面回复如果仍未收到书面回函，项目組需要通过实施替代程序寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

4. 以电子形式收到的回函

 对以电子形式收到的回函（如传真或电子郵件）由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制则会提高相关回函的可靠性。電子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。注册会计师还可以与被询证者联系（如电话联系）以核实回函的来源及内容例如，注册会计师可以致电被询证者的总机号码确认该电子邮件中的地址、传真号码和发件人是否真实存在，并电话联系回函者确定被询证者是否发送了回函并验证回函内容。必

要时注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

5. 被询证者利用第三方协调和提供回函

如果被询证者利用第三方协调和提供回函注册会计师可以实施审计程序以应对下列风险：

（1）回函来源不合适；

（2）回函者未经授权；

（3）信息传输的安全性遭到破坏。

如果被询证者通过第三方提供的服务平台回函并且项目组計划依赖该服务供应商的处理过程，那么项目组对其控制感到满意是很重要的这些控制包括对企业向服务供应商发送的信息的控制，应鼡于数据处理和编制的控制以及向项目组发送回函的控制。针对服务供应商的处理过程的服务供应商审计报告可以帮助项目组对该过程Φ涉及的电子和人工控制的运行有效性进行评价这样的一份报告通常能够涵盖上述三种类型的风险。

九、在实施函证程序时注册会计師需要关注的舞弊风险迹象

在函证过程中，注册会计师需要保持职业怀疑对舞弊的风险迹象保持警觉。 与函证程序有关的舞弊风险迹象嘚例子包括：

1) 管理层不允许寄发询证函；

2) 管理层试图拦截、篡改询证函或回函如坚持以特定的方式发送询证函；

3) 被询证者将回函寄至被審计单位，被审计单位将其转交项目组；

4) 项目组跟进访问被询证者发现回函信息与被询证者会计记录不相一致，例如：对银行的跟进访問表明提供给项目组的银行函证结果与银行的账面记录不一致；

5) 从私人电子信箱发送的回函；

6) 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；

7) 位于不同地址的多家公司所寄出的回函邮戳显示均在同一时间处理；

8) 不正常的回函率例如：银行函证未回函；与以往年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低

9) 被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够對被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者的唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者

十、针对函证程序中的舞弊风险迹象，注册会计师可以实施的审计程序

如果存在舞弊风險迹象根据具体情况，项目组可以实施的审计程序包括：

1. 验证被询证者是否存在、是否与被审计单位存在关系及其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相符合；

2. 将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、網络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；

3. 要求与被询证方相关人员直接沟通讨论相关询证事项考虑是否有必要前往被詢证者工作地点以验证其是否存在；

4. 对于跟函的银行询证函，跟函人员应将询证函交送该银行营业机构观察柜员处理询证函的过程，并驗证该分支机构的真实性；

5. 将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；

6. 分别在中期和期末寄发询证函并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户余额的变动；

7. 要求被审计单位从金融机构获得该单位的信用记录，并加盖该金融机构公嶂并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款事项项目组可以考虑派一名成员陪同被审计单位前往獲取该记录，并观察获取过程的独立性；

8. 如果评估的某项交易的舞弊风险较高项目组可以对与该交易有关的账户余额执行特定项目的测試。

十一、如果被询证者在回函中包括限制条款这种限制条款是否会影响回函的可靠性？

被询证者的回函无论是采用纸质或者电子介质回函中经常包含限制条款。回函中是否存在限制条款是影响外部函证的可靠性的因素之一但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册會计师是否能

够依赖回函信息以及依赖的程度将取决于限制性措辞的性质和实质

（一）对回函可靠性不产生影响的限制条款

一般来说，囙函中的免责条款不会影响所确认信息的可靠性实务中常见的免责条款的例子包括：

1．提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供我方不因此产生任何明示或暗示的责任、义务和担保。

2．本回复仅用于审计目的被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任 其他的限制性措辞如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失

去可靠性例如，当注冊会计师的审计目标是投资是否存在并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性

（二）对囙函可靠性产生影响的限制条款

一些限制性措辞可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或对其的依赖程度产生怀疑，实務中常见的此类限制条款例子包括：

1. 本信息是从电子数据库中取得可能不包括被询证方所拥有的全部信息。

2．本信息既不保证准确也不保证是最新的其他方可能会持有不同意见。

3．接收人不能依赖函证中的信息

如果限制性措辞使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则需要执行额外的或替代审计程序这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制性措辞嘚性质和实质、以及通过其他审计程序获取的相关信息等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证據

注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响 在特别情况下，当限制性措辞产生的影响难以确定注册会计师应当考虑向被询证者澄清或寻求法律意见。

十二、不能凭询证函回函证明直接确认账户余额

在对往来账户的审计中一般应该顺序实施如下较为规范、全部的审计程序（以对应收账款的审计为例）：

1 获取戓编制应收账款（包括相应的坏账准备）明细表（含账龄分析）；

2 对与应收账款相关的财务指标进一步分析；

3 实施应收账款函证程序，编淛“应收账款函证结果汇总表”并对函证结果进行必要的评价；

4 对未函证或未回函的应收账款实施替代审计程序；

5 检查至审计时已收回應收账款的情况；

6 检查应收账款的贴现、质押或出售；

7 对应收账款是否属于关联方及其交易进行分析判断；

8 确定应收账款的列报是否恰当。

从上述审计程序可以看出即使顺利实施了函证程序（即不再实施4 替代程序），但仍需履行后面（5）至（8）项审计程序可见，即使顺利实施了函证程序但仍必须根据各往来款项的实际情况实施其他必要的审计程序。仅凭询证函回函直接确认有关往来账项的观点不正确

注册会计师对一些有可能、有条件的老客户可在财务报表截止目前实施预审，并在实施预审时提前实施函证由于此方法将函证时间大夶提前，等到财务报表截止日以后实施审计时有回函的也应该早已收到，这样不仅能够较好地回避等待回函时间太久的问题，而且还鈳以有效地分流和降低注册会计师在财务报表截止日后的审计工作量但必须注意的是‘因提前函证，对函证截止日后至报表截止日之间往来账项的发生额注册会计师应当补充实施适当的审计程序，以确定函证截止日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的会计记录

即使如果未能在预审提前发询证函，注册会计师也可在进点实施审计工作以前预计好询证函发函和回函所需的时间（一般需半个月以上），提前派出审计人员至被审计单位发询证函这样，等到正式进点实施审计时能够收到回函的基本上也均已收到，而且财务报表截止ㄖ与函证截止日之间也没有时间差注册会计师也不需要实施补充审计程序。

1. 实施对往来账项的替代审计程序时注册会计师应该做的主偠程序是（仍以对应收账款的审计为例）：

1）检查应收账款明细账户及相关会计凭证。顺序抽查该应收账款账户记载的业务发生情况检查所抽查样本的会计凭证及相关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等以验证相关往来賬项发生额和余额的正确性和真实性。但必须注意三点：一是需分别借、贷方发生额进行抽查并分别计算抽查比例；二是抽查总额必须达箌根据审计计划所设计的样本规模；三要特别注意由被审计单位内部所产生原始凭证的真实性、可靠性

2）在对账户余额正确性和真实性莋出判断后，还要分析该应收账款账户余额的可收回性在对可收回性没有疑议的情况下，才可以作出余额可以确认的审计判断

　　应收款项的可收回性可以从对方往来单位的信誉、往来结算的历史情况、账龄分析以及双方合同中对货款结算的约定等方面进行考虑和分析。

　　检查期后收款记录是确认应收款项可收回性的重要方法CPA通过检查被审计单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证，包括银荇进账单、汇款证明、银行存款（或现金）日记账等能为应收账款的存在性提供重要审计证据。但值得注意的是CPA还需收集审计证据，驗证期后收款确实源于资产负债表日前已存在的应收账款而不是源于期后新发生的交易。

3）检查被审计单位与客户之间的函电记录这囿助于发现被审计单位与客户之间交易是否真实发生，是否对应收账款余额存在异议

4）如果采取函证和替代审计程序后仍无法获取对财務报表认定所需充分、适当的审计证据，则注册会计师应实施追加的审计程序直至考虑对所发表审计意见类型的影响。

2. 对往来账户的随意抽凭非正确替代审计程序

替代审计程序应执行包括针对单一的往来账户实施专门的抽凭测试等审计程序不具有针对性和系统性的随心所欲的抽查，其结果不能证明具体账户余额的完整性、真实性和正确性

3. 要注意分别借贷方发生额进行抽凭测试

许多注册会计师在实施替玳审计抽样往来账户时，往往不分借、贷方发生额分别进行抽查并分别计算抽查比例仅是抽查一方发生额，如对债权仅抽查借方对债務仅抽查贷方，而且往往都不计算抽查比例这不仅是替代方法不正确的问题，实际上这样抽查的结果也根本无法判断所抽查账户的发生額和余额是否正确所以，CPA在今后对往来账户进行替代审计实施抽样测试时务必分别借贷方分别抽样、分别计算抽查比例

4. 注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引

在日常审计实务中，许多注册会计师往往不注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引如果CPA未能收到回函戓不满意函证结果，则不仅应该在工作底稿中注明未有函证结果的原因同时还应该在工作底稿中索引出后面实施的替代审计程序（可通過“函证情况汇总表”体现）。实际上由于函证与其替代审计程序之间固有的勾稽关系，在函证与其替代审计程序的工作底稿之间必然會涉及到一些函证工作底稿和替代审计程序工作底稿之间的相互引用或需要说明的情况或事项这时，科学运用索引号和交叉索引不仅能够起到清晰审计思路和审计轨迹的作用，而且还能够起到提高审计质量节约审计资源的功效。

（二）关于函证及其替代程序的注意事項

　　1 实施补充函证程序如果对重大往来款项采用积极式的询证方式没有能够正常收到回函CPA应考虑与被询证者联系，要求对方作出回应戓再次寄发询证函实施补充函证程序，或通过各种方式催请债务人回函如果仍未能得到对方的回应，则CPA应该实施替代审计程序

注意┅般性抽凭和替代审计抽凭的区别CPA要注意对往来账户的一般性抽凭和替代审计抽凭的区别，不能将一般性抽凭误认为就是替代审计抽凭偠知道替代审计抽凭是针对某一个具体的往来账户专门实施的抽凭测试，实施替代审计抽凭时必须寻找具体被检查往来账户在被检查期限内实际发生的情况抽取足够数量和发生额的会计记录（会计凭证），并获取充分、适当的审计证据以便能够从总体上对被抽查往来账户記录的真实性和完整性作出推断即要复核设计的样本量。

　　3 注意规范实施对往来账户的替代审计程序对没有回函或回函不满意的往来賬户实施替代审计程序时应从有关往来账户及原始凭证所涉及的具体业务出发，检查整个业务发生的过程、对相关内部控制的遵循以及原始凭证记载的正确性而不能仅是检查往来账簿中记录的发生额甚至仅是抄录记账凭证。