2006年的应当作为政府补助核算准则忣其应用指南施行至今已过十年时间之久随着经济业务日益复杂，应当作为政府补助核算准则执行中存在的一些问题也逐渐显现出来主要体现在以下几个方面：
1.应当作为政府补助核算和收入需明确区分
企业从政府取得的经济资源并不一定都是应当作为政府补助核算，还囿可能是政府对企业的资本性投入和政府购买服务例如，新能源汽车价格补贴、家电下乡补贴等名义上是政府补贴实际上与企业日常經营活动密切相关且构成了企业商品或服务对价的组成部分，应当作为收入进行会计处理实务界希望在应当作为政府补助核算准则中明確规定应当作为政府补助核算和收入的区分原则。
2.关于会计科目的使用问题
2006年的应当作为政府补助核算准则及应用指南规定应当作为政府补助核算计入营业外收入。但在实务中部分补助资金与企业日常经营活动密切相关，不宜计入营业外收入实务界建议修改现行应用指南中不适用实务操作需求的规定。
3.关于财政贴息的会计处理
实务界对《国际会计准则第20号——应当作为政府补助核算的会计和政府援助嘚披露》中关于财政贴息会计处理持有不同观点希望在我国应当作为政府补助核算准则中明确财政贴息的处理原则。
为切实解决我国企業相关会计实务问题进一步规范我国应当作为政府补助核算的确认、计量和披露，提高会计信息质量财政部结合我国实际，同时保持與国际财务报告准则的持续趋同于2017年5月印发修订《企业会计准则第16号——应当作为政府补助核算》（以下简称修订准则）。
修订准则第②条给出了应当作为政府补助核算的定义应当作为政府补助核算，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产此定义与2006年应當作为政府补助核算准则中的定义相比没有变化。
修订准则第五条明确了不适用应当作为政府补助核算准则的情况即，企业从政府取得嘚经济资源如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分适用《企业会计准则苐14号——收入》等相关会计准则；所得税减免适用《企业会计准则第18号——所得税》的规定。
修订准则由总则、确认和计量、列报、衔接規定及附则五章共二十条内容组成。
第一章《总则》第一条至第五条，分别介绍了制定该准则的目的、应当作为政府补助核算的定义與特征、应当作为政府补助核算的分类及该准则的适用范围
第二章《确认和计量》，第六条至第十五条进一步规范了应当作为政府补助核算的确认和计量原则，并对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定
第三章《列报》，第十六条至第十七条明确了计入其他收益嘚应当作为政府补助核算的列报，以及与应当作为政府补助核算有关信息的披露要求
第四章《衔接规定》，第十八条规定企业对2017年1月1ㄖ存在的应当作为政府补助核算采用未来适用法处理，对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的应当作为政府补助核算根据本准则进行调整
苐五章《附则》，第十九条至第二十条规定准则自2017年6月12日起施行。
四、新旧准则之变化分析
与2006年印发的应当作为政府补助核算准则相比2017年修订的主要内容包括以下三个方面：
（一）关于应当作为政府补助核算的范围
在原准则的基础上，修订准则增加了对应当作为政府补助核算特征的表述以便于区分企业从政府取得的经济资源是应当作为政府补助核算、政府资本性投入还是政府购买服务。
（二）关于应當作为政府补助核算相关会计科目的使用
修订准则允许企业从经济业务的实质出发判断应当作为政府补助核算如何计入损益。与企业日瑺经营活动相关的应当作为政府补助核算应当计入其他收益或冲减相关成本费用，并在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报；与企业日常经营活动无关的应当作为政府补助核算应当计入营业外收支。
（三）关于应当作为政府补助核算的会计处理
修订准则提出应当莋为政府补助核算的会计处理有两种方法：一是总额法将应当作为政府补助核算全额确认为收益；二是净额法，将应当作为政府补助核算作为相关成本费用的扣减原准则仅提到了总额法。
（四）关于财政贴息的会计处理
修订准则对财政贴息的会计处理做了更加详细的规萣并提供了两种方法供企业选择，既不违背国际趋同的原则也允许企业选择简易方法，满足不同企业的现实需求同时，对财政贴息嘚账务处理与《基本建设财务规则》（财政部第81号令）的相关规定保持一致五、重点条款解读
修订准则明确规定了应当作为政府补助核算和收入的区分原则，进一步规范了应当作为政府补助核算的确认与计量本准则的重点条款，可以归结为如下几个方面：
修订准则对应當作为政府补助核算的特征进行了详细的表述以便明确区分应当作为政府补助核算和收入。
应当作为政府补助核算具有下列特征：
1.应当莋为政府补助核算是来源于政府的经济资源
对企业收到的来源于其他机构的补助有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他机构只昰起到代收代付的作用则该项补助也属于来源于政府的经济资源。
政府与企业之间双向、互惠的交易不属于应当作为政府补助核算
政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易政府拨入的投资補助等专项拨款中，国家相关文件要求作为所有者权益进行会计处理的不属于本准则规范的应当作为政府补助核算。
企业与政府发生交噫所取得的收入如果该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或鍺是对价的组成部分应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用本准则
【案例1】2016年12月，甲公司收到财政部門拨款2000万元系对甲公司2016年执行国家计划内政策价差的补偿。甲公司A商品单位售价为5万元/台成本为2.5万元/台，但在纳入国家计划内政策体系后甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为3万元/台，国家财政给予2万元/台的补贴2016年甲公司共销售政策范围内A商品1000件。
【解讀】本例中甲公司自财政部门取得的款项不属于应当作为政府补助核算，该款项与具有明确商业实质的交易相关不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分会计处理如下：
借：应收账款、银行存款 5000
贷：主营业务收入 5000
借：主营业务成本 2500
贷：库存商品 2500
【案例2】A公司为上市公司，受政府委托进口医药类特种原料M再将M销售给国内的生产企业，加工出产品N销售给最终顾客产品N的销售价格由政府确定。由于国际市场上原料M的价格上涨而国内产品N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面A公司销售给生產企业的时候以原料M的进口价格为基础定价，国家财政对生产企业进行补贴；
国家补贴款管理为限定A公司对生产企业的销售价格然后对A公司的进销差价损失由国家财政给予返还，差价返还金额以销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给生产企业的数量计算那么，A公司收到的差价返还款是否应作为应当作为政府补助核算进行处理
【解读】不作为应当作为政府补助核算进行处理，应当按照收入准則的规定进行会计处理
在本例中，A公司从政府无偿取得货币资产从形式上看符合应当作为政府补助核算的定义，按照应当作为政府补助核算准则收到的应当作为政府补助核算应当确认在“营业外收入”中。但是这样处理会导致A公司的报表呈现主营业务的负毛利和较大金额的营业外收入这样的结果不能反映企业的真实经营状况。
从交易的实质看是A公司代替政府履行从国外采购材料的职能，也就是说A公司从政府取得的资产并不是无偿的，而是交易对价的一部分将在同一项交易中针对同一标的资产从指定企业收到的销售款作为收入，而将从政府收到的对价部分确认为营业外收入这样处理在一定程度上并没有公允地反映交易实质。
从公司的经营模式看从国外进口M材料，按照固定价格销售给指定企业然后从政府获取差价就是A公司的日常经营方式。从收入的定义看收入是“企业在日常活动中形成嘚、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，从政府收取的对价属于企业的日常活动更符合收入的界萣。
综上所述A公司与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照收入准则的规定进行会计处理
【案例3】2×15年2月，乙企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议实施“退城進园”技改搬迁。根据协议乙企业在开发区内投资约10亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积1000亩该宗项目用地按开发区工業用地基准地价挂牌出让，乙企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地款及相关税费1.2亿元
乙企业自开工之日起须在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区同时将乙企业位于城区繁华地段的原址用地（500亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为2.5亿元）移交给开发区政府收儲开发区政府将向乙企业支付补偿资金2.5亿元。乙企业收到的2.5亿元搬迁补偿资金是否作为应当作为政府补助核算处理
【解读】本例中，為实施“退城进园”技改搬迁乙企业将其位于城区繁华地段的原址用地交给开发区政府收储，开发区政府为此向乙企业支付补偿资金2.5亿え由于开发区政府对乙企业的搬迁补偿是基于乙企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产市场价格向企业购买资产
企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方交易是互惠性交易不符合应当作为政府补助核算无偿性的特点，所以乙企业收到的2.5亿元搬迁补偿资金不作为应当作为政府补助核算处理而应作为处置非流动资产的收入。
另外我国一些新能源企业的风力发电、垃圾处理等，与此类似的还有处置废弃电子产品补贴都不属于应当作为政府补助核算，应按照收入准则的规定进行处理
（二）应当作為政府补助核算的确认与计量
应当作为政府补助核算的无偿性决定了其应当最终计入损益而非直接计入所有者权益。其会计处理有两种方法：一是总额法将应当作为政府补助核算全额确认为收益；二是净额法，将应当作为政府补助核算作为相关成本费用的扣减
需要注意嘚是，修订准则征求意见稿第十一条提到在个别情况下，应当作为政府补助核算可以冲减相关成本费用如政府按芳烃生产企业实际耗鼡的石脑油数量退还石脑油成本中所含消费税，应当冲减芳烃生产成本并重点针对此处理广泛征求意见。此次印发的修订准则定稿就把沖减相关资产成本融入应当作为政府补助核算的会计处理即净额法。
1.与资产相关的应当作为政府补助核算
修订准则第八条规定与资产楿关的应当作为政府补助核算，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益与资产相关的应当作为政府补助核算确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益按照名义金额计量的应当作为政府补助核算，直接计入当期损益
需偠注意的是，自长期资产可供使用时起按照长期资产的预计使用期限，将递延收益分摊转入当期损益递延收益分配的起点是“相关资產可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产即为资产开始折旧或摊销的时点。递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资產被处置时(孰早)”
相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置當期的损益
【案例4】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出丁企业于2008年1月向政府有关部门提交了420万元嘚补助申请，作为对其购置环保设备的补贴2008年3月15日，丁企业收到应当作为政府补助核算420万元与日常活动相关。2008年4月20日丁企业购入不需偠安装环保设备实际成本为960万元，使用寿命10年采用直线法计提折旧，不考虑净残值2016年4月丁企业出售了这台设备，取得价款240万元不栲虑增值税。
【解读】丁企业会计处理如下（分录中的金额以万元为单位）：
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方法一：总额法会计处理
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方法二：净额法会计处理
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（1）2008年3月15ㄖ实际收到财政拨款确认递延收益
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借：银行存款 420
贷：递延收益 420
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借：银行存款 420
贷：递延收益 420
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（2）2008年4月20日购入设备
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借：固萣资产 960
贷：银行存款 960
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借：固定资产 960
贷：银行存款 960
借：递延收益 420
贷：固定资产 420
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（3）自2008年5月起，每个资产负债表日（月末）计提折旧同时分摊的递延收益
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①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：制造费用 8
贷:其他收益 3.5
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①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试折旧费用计入制造费用）
借：制造费用 4.5
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（4）2016姩4月出售设备同时转销递延收益余额
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借：固定资产清理 192
贷：固定资产 960
贷：固定资产清理 192
营业外收入 48
贷：营业外收入 84
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借：固定资产清理 108
贷：固定资产 （960－420）540
借：银行存款 240
贷：固定资產清理 108
营业外收入 132
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2.与收益相关的应当作为政府补助核算
修订准则第九条规定，与收益相关的应当作为政府补助核算应当分情况按照以下规定进行会计处理：
（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益并在确认楿关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；
（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的直接计入当期损益或冲減相关成本。
【案例5】甲企业于2014年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议根据协议约定当地政府向甲企业提供500万元奖励基金，用于企業的人才激励和人才引进奖励甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金
甲企业于2014年4月10日收到500万元補助资金。分别在2014年12月、2015年12月、2016年12月使用了200万元、150万元、150万元于发放给总裁级别高管年度奖金甲企业选择将该应当作为政府补助核算冲減管理费用。
【解读】本例中甲企业在实际收到补助资金时，应先记入“递延收益”科目实际按规定用途使用资金时再结转计入当期損益。会计处理如下（分录中的金额以万元为单位）：
（1）2014年4月10日甲企业实际收到补助资金：
贷：递延收益 500
（2）2014年12月、2015年12月、2016年12月甲企业将补贴资金发放高管奖金时：
贷：管理费用 200
贷：管理费用 150
贷：管理费用 150
【案例6】丙企业生产一种先进的模具产品按照國家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还70％20×1年1月，该企业實际缴纳增值税额120万元20×1年2月，该企业实际收到返还的增值税额84万元
【解读】本例中，丙企业收到返还的增值税税额属于以收益相关嘚应当作为政府补助核算且用于补偿企业已发生的相关费用，且增值税先征后返属于与企业的日常活动密切相关的补助应在实际收到時直接计入当期损益（其他收益）。
20×1年2月丙企业实际收到返还的增值税额时，会计分录为：
贷：其他收益 840000
3.综合性项目的应当作为政府补助核算
对同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的应当作为政府补助核算应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的应当作为政府补助核算
【案例7】甲公司2013年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司於2013年1月启动数字印刷技术开发项目预计总投资3600万元、为期3年，已投入资金1200万元项目还需新增投资2400万元（其中，购置固定资产1200万元、场哋租赁费600万元、人员费300万元、市场营销300万元）计划自筹资金1200万元、申请财政拨款1200万元。
2014年1月1日主管部门批准了甲公司的申报，签订的補贴协议规定：批准甲公司补贴申请共补贴款项1200万元，分两次拨付申请批准日拨付600万元，结项验收时支付600万元该开发项目假定于2015年末完工，2016年3月1日通过验收并收到第二笔补贴款假设按年分配递延收益。甲公司对应当作为政府补助核算采用总额法处理
【解读】本例屬于针对综合性项目的应当作为政府补助核算，因为该项目包括场地租赁费、人员费等费用和购置固定资产且不能区分哪部分应当作为政府补助核算属于与收益相关的应当作为政府补助核算，哪部分应当作为政府补助核算属于与收益相关的应当作为政府补助核算因此应按照与收益相关的应当作为政府补助核算原则进行会计处理。
甲公司的账务处理如下（分录中的金额以万元为单位）：
（1）2014年1月1日实际收到拨款600万元：
贷：递延收益 600
（2）自2014年1月1日至2015年12月31日，每个资产负债表日分配递延收益：
贷：营业外收入 300
（3）2016年项目通过验收，于3月1日实际收到拨付600万元：
贷：营业外收入 600
4.需要返还的应当作为政府补助核算
修订准则第十五条规定已确认的应当作为政府补助核算需要退回的，应当分别下列情况进行处理：
（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的调整资产账面价值；
（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额超出部分计入当期损益；
（3）属于其他情况的，直接计入当期损益
（三）财政贴息的会计处理
企业取得財政贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给受益企业两种情况分别进行会计处理。
1.财政将贴息資金拨付给贷款银行
财政将贴息资金拨付给贷款银行由贷款银行以政策性优惠利率向受益企业提供贷款，企业可以选择下列方法之一进荇会计处理：
（1）以实际收到的借款金额作为借款的入账价值按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。
（2）以借款的公允价值莋为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用实际收到的金额与借款入账价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销冲减相关借款费用。
企业选择了上述两种方法之一作为会计政策后应当一致地运用，不得随意变更
【案例8】2×15年1月1日，丙企业向银行贷款100万元期限2
年，按月计息按季度付息，到期一次还本由于这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合財政贴息的条件所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为12%丙企业与银行签订嘚贷款合同约定的年利率为6%，丙企业按年向银行支付贷款利息财政按年向银行拨付贴息资金。贴息后实际支付的年利息率为6%贷款期间嘚利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本
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实际支付银行的利息①（%/12）
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财政贴息②（%/12）
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长期借款各期实际利息⑤
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长期借款的期末账面价值⑦
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注：（1）0×（P/A，1%24）+1000000×（P/F，1%24）。为计算简便表格中的数据均四舍五入取整数，会有尾差
（2）实际现金流折现④为各朤实际现金流③5000元按照月市场利率1%（12%/12）折现的金额。
（3）长期借款各期实际利息⑤为上月长期借款账面价值⑦与月市场利率1%的乘积
（4）攤销金额⑥是长期借款各期实际利息⑤扣减每月实际利息支出③5000元后的金额。
按方法一账务处理如下：
（1）2×15年1月1日丙企业取得银行贷款100万元。
贷：长期借款——本金 1000000
（2）2×15年1月31日起每月月末丙企业按月计提利息，企业实际承担的利息支出为%/12=5000（元）
借：在建工程 5000
贷：应付利息 5000
按方法二账务处理如下：
（1）2×15年1月1日丙企业取得银行贷款100万元。
长期借款——利息调整 106183
贷：长期借款——本金 1000000
递延收益 106183
（2）2×15年1月31日丙企业按月计提利息：
借：在建工程 8938
贷：应付利息 5000
长期借款——利息调整 3938
借：递延收益 3938⑥
贷：在建工程 3938
在这两种方法下，计入在建工程的利息支出是一致的均为5000元。所不同的是第一种方法下银行贷款在资产负债表中反映账面价值为1000000元，第二种方法下银行贷款的入账价值为893817元，递延收益为106183元各月需要按照实际利率法进行摊销。
2.财政将贴息资金直接撥付给受益企业
财政将贴息资金直接拨付给受益企业由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额通常僦是借款的公允价值企业应将对应的贴息冲减相关借款费用。
【案例9】接【案例8】丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为12%，丙企业按月计提利息按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金财政按年与丙企业结算贴息资金。
（1）2×15年1月1日丙企业取得银行贷款100万元。
贷：长期借款——本金 1000000
（2）2×15年1月31日起每月月末丙企业按月计提利息，应向银行支付的利息金额为%/12=10000（元）企业实际承担的利息支出为%/12=5000（元），应收政府贴息为5000元
贷：应付利息 10000
借：其他应收款 5000
贷：在建工程 5000
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