《企业2018年新会计准则全文第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018年）

　　《》（以下简称本准则）主要规范了各类企业的金融资产和金融负债的确认和计量、嵌入衍苼工具的会计处理、金融工具的减值以及金融资产和金融负债所产生的相关利得和损失的会计处理。金融资产转移、套期会计的确认和計量分别由《》和《》规范。权益工具与金融负债的区分等由《》规范。
　　企业所取得的金融资产和承担的金融负债应当按照本准则的要求进行会计处理，并且应当按照《》中有关要求进行列报
　　金融资产和金融负债的分类是确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行合理的分类。同时企业应当结合自身业务特点和风险管理偠求，对金融负债进行合理的分类对金融资产的分类一经确定，不得随意变更对金融负债的分类一经确定不得变更。
　　企业应当根據金融资产和金融负债确认和终止确认条件对其进行确认和终止确认。企业初始确认金融资产和金融负债时通常应当按照公允价值计量。金融资产和金融负债的后续计量与分类密切相关
　　企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确認减值损失计提减值准备。企业应当考虑金融资产和信贷承诺等的未来预期信用损失情况及时、足额地计提减值准备，更加有效反映囷防控金融工具的信用风险

　　二、关于金融工具的相关定义
　　金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。合同的形式多种多样可以采用书面形式，也可以不采用书面形式实务中的金融工具合同通常采用书面形式。非合同的资产囷负债不属于金融工具例如，应交所得税是企业按照税收法规规定承担的义务不是以合同为基础的义务，因此不符合金融工具定义┅般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具也可能包括一些尚未确认的项目。

　　金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
　　1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。而预付账款不是金融资产因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资產的权利
　　2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利例如，企业购入的看涨期权或看跌期权等衍生工具
　　【例1】2X17年1月31日，丙上市公司的股票价格为113元甲企业与乙企业签订6个月后结算的期权合同。合同规定：甲企业以每股4元的期权费买入6個月后执行价格为115元的丙公司股票的看涨期权2X17年7月31日，如果丙公司股票的价格高于115元则行权对甲企业有利，甲企业将选择执行该期权
　　本例中，甲企业享有在潜在有利条件下与乙企业交换金融资产的合同权利应当确认一项衍生金融资产。
　　3.将来须用或可用企业洎身权益工具进行结算的非衍生工具合同且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
　　【例2】2X18年2月1日甲企业为上市公司，為回购其普通股股份与乙企业签订合同，并向其支付100万现金根据合同，乙企业将于2X18年6月30日向甲企业交付与100万元等值的甲企业普通股甲企业可获取的普通股的具体数量以2X18年6月30日甲企业的股价确定。
　　本例中甲企业收到的自身普通股的数量随着其普通股市场价格的变動而变动。在这种情况下甲企业应当确认一项金融资产。
　　4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中企业自身权益工具不包括应当按照《》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身權益工具的合同
　　【例3】甲企业于2X17年2月1日向乙企业支付5,000元购入以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同甲企业有权以每股100え的价格向乙企业购入甲企业普通股1,000股，行权日为2X18年6月30日在行权日，期权将以甲企业普通股净额结算假设行权日甲企业普通股的每股市价为125元，则期权的公允价值为25,000元则甲企业会收到200股（25,000/125）自身普通股对看涨期权进行净额结算。
　　本例中期权合同属于将来须用企業自身权益工具进行结算的衍生工具合同，由于合同约定以甲企业的普通股净额结算期权的公允价值而非按照每股100元的价格全额结算1,000股甲企业股票，因此不属于“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金”在这种情况下，甲企业应当将该看涨期权确认为一项衍生金融资产

　　金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
　　1.向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务例如，企业的应付账款、应付票据和应付债券等均属于金融负债而预收账款不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务不是交付现金或其怹金融资产的合同义务。
　　2.在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如企业签出的看涨期权或看跌期权等。沿用【例1】资料乙企业承担在潜在不利条件下与甲企业交换金融资产的合同义务，应当确认一项衍生金融负债
　　3.将来须用或可鼡企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具
　　4.将来须用或可用企业自身权益笁具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外企业对全部现有哃类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业洎身权益工具的该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中企业自身权益工具不包括应当按照《》分类为权益工具的可囙售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同
　　《》规范了金融负债和权益工具的区分。

　　衍生工具是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：
　　1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量為非金融变量（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等）的该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
　　衍生工具嘚价值变动取决于标的变量的变化例如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份1年期利率互换合约每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙企业收取以6个月美元LIBOR（浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元合约签订时，其公允价值为零假定合约签订半年后，浮动利率（6个月美元LIBOR）与合约签订时不同甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确萣该合约的公允价值。这里的合约的公允价值因浮动利率的变化而改变
　　2.不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应嘚其他合同相比要求较少的初始净投资。
　　企业从事衍生工具交易不要求初始净投资通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。例如某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金但是，不要求初始净投资并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金缴纳保证金鈈构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质
　　在某些情况下，企业从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况但该现金支付只是相对很少的初始净投资。例如从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项但相对于行权时購入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的又如，企业进行货币互换时通常需要在合同签订时支付某种货币计价的一笔款項，但同时也会收到以另一种货币计价的“等值”的一笔款项无论是从该企业的角度，还是从其对手（合同的另一方）看初始净投资均为零。
　　3.在未来某一日期结算衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间
　　衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期另外，有些期权可能由于是价外期權而到期不行权也是在未来日期结算的一种方式。
　　远期合同是常见的衍生金融工具例如，某项6个月后结算的远期合同根据该合哃，合同一方（买方）承诺支付100万元现金以换取面值为100万元固定利率债券；合同的另一方（卖方）承诺交付面值100万元的固定利率债券以換取100万元现金。在这6个月的期间内双方均有交换现金或金融资产的合同权利或义务。如果债券的市价超过100万元情况对买方有利，而对賣方不利；如果市价低于100万元结果正好相反。可见买方既有与所持有看涨期权下类似的合同权利（金融资产），也有与所签出看跌期權下类似的合同义务（金融负债）；卖方既有与所持有看跌期权下类似的合同权利（金融资产）也有与所签出看涨期权下类似的合同义務（金融负债）。与期权相同这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债与合同中的基础金融工具（被交换的债券和现金）有奣显的区别。远期合同的双方都有义务在约定时间执行合同而期权合同仅当期权持有方选择行使权利的情况下才会被执行。

　　通常情況下符合本准则中金融工具定义的项目，应当按照本准则规定进行会计处理但一些符合金融工具定义的项目适用其他准则，不按照本准则进行会计处理同时，一些非金融项目合同有可能按照本准则进行会计处理

　　（一）涉及其他准则规范的情况
　　1.由《》规范的對子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《》但是企业根据《》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则企業持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则；该衍生工具符合《》规定的权益工具定义的适用《》。
　　2.由《》规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关权利和义务的计量具有一定嘚特殊性其会计处理适用《》。
　　3.由《》规范的股份支付适用《》。但是股份支付中属于本准则第八条范围的买入或卖出非金融項目的合同，适用本准则
　　4.由《》规范的债务重组，适用《》
　　5.因清偿按照《》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《》
　　6.由《》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《》但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照夲准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定
　　7.购买方（或合并方）与出售方之间签订的，将在未来购买日（或合并日）形成《》规范的企业合并且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合理期限的远期合同，符合本准则关于金融工具和衍生笁具的定义但不适用本准则。
　　8.由《》规范的租赁权利和义务适用《》。但下列情况除外：
　　（1）企业作为出租人的其租赁应收款的减值、终止确认的会计处理，适用本准则
　　（2）企业作为承租人的，其租赁应付款（即租赁负债）的终止确认的会计处理适鼡本准则。
　　（3）租赁中嵌入的衍生工具的会计处理适用本准则。
　　9.金融资产转移适用《》。
　　10.套期会计适用《》。
　　11.由保险合同相关2018年新会计准则全文规范的保险合同所产生的权利和义务适用保险合同相关2018年新会计准则全文。因具有相机分红特征而由保險合同相关2018年新会计准则全文规范的合同所产生的权利和义务适用保险合同相关2018年新会计准则全文。但对于嵌入保险合同的衍生工具該嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本准则
　　12.财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。目前实务中发行方对财务担保合同有两种处理方式即按照金融工具相关准则进行会计处理，或者按照保险合同相关准则进行会计处理（如融资性担保公司）因此，本准则从实务角度出发规定财务担保合同的发行方可做如下选择：
　　（1）发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关2018年新会计准则全文进行會计处理的可以选择适用本准则或保险合同相关2018年新会计准则全文。该选择可以基于单项合同但选择一经做出，不得撤销
　　（2）其他情况下，相关财务担保合同适用本准则
　　13.企业发行的按照《》规定应当分类为权益工具的金融工具，适用《》

　　（二）属于夲准则范围的买卖非金融项目的合同
　　对于能够以现金或其他金融工具净额结算（即不交付非金融项目本身，而是根据双方合同权利义務的价值差以现金或其他金融工具结算）或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，企业应当将该合同视同金融工具适用本准则。但企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同除外
　　以现金或其他金融工具淨额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况：
　　（1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算
　　（2）合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净額结算或通过交换金融工具进行结算的惯例
　　（3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。
　　（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金
　　符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此属于本准则的范围对于符合上述（1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同
　　【例4】2X17年1月1日，甲企业根据其预计使用需求签订了一份按固定价格购买1,000吨铜的远期合同合同规定，甲企业在12个月后可以接受实物交割或者根据铜的公尣价值变动以支付或收取现金进行净额结算。
　　本例中如果甲企业打算通过接受实物交割来结算合同，并且对类似合同没有以现金进荇净额结算或者接受铜的交割但在交割后短时间内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例，那么此合同属于按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同应适用其他相关2018年新会计准则全文。
　　对于能够以现金或其他金融工具淨额结算或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取戓交付非金融项目的合同的企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同開始时做出该指定并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经做出不得撤销。
　　例如某些公共事业企业通常會有大量需要进行交割的能源合同，这些合同属于企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同企业通常使用能源衍生工具对此类合同进行套期。通过选择将实物交割合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债将能够消除会计错配，从而无需采用套期会计

　　（三）属于本准则范围的贷款承诺
　　贷款承诺，是指按照预先规定的条款囷条件提供信用的确定承诺本准则适用于下列贷款承诺：
　　1.企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。
　　2.能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺此类贷款承诺属于衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付（如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款）而将该贷款承诺视为以净额结算
　　3.如果企业存在先例，在贷款承诺形成贷款资产后隨即将该资产出售（即等同于以净额结算贷款承诺）则企业所有的同类贷款承诺均应适用本准则。
　　4.以低于市场利率贷款的贷款承诺
　　所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的还适用本准则关于减值的规定。同时所有贷款承諾均应当按照《》的有关要求进行列报。

　　四、关于应设置的会计科目
　　企业应当按照本准则的规定对金融资产和金融负债进行会计處理全面反映金融工具对其财务报告的影响。企业在不违反2018年新会计准则全文中确认、计量和报告规定的前提下可以根据实际情况自荇増设、分拆、合并或简化会计科目。企业按照本准则规定进行会计处理可以根据需要设置以下主要科目（有关账务处理参见后文举例）：
　　1.“银行存款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款项
　　2.“其他货币资金”。本科目核算鉯摊余成本计量的、企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金
　　3.“交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产本科目可按金融资产的类别和品种，汾别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算
　　4.“买入返售金融资产”。本科目核算以摊余成本计量的、企业（金融）按返售协议约定先买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券、贷款等金融资产所融出的资金
　　5.“应收票据”。本科目核算鉯摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
　　6.“应收账款”本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等日常活动应收取的款项。
　　7.“应收利息”本科目核算企业发放的贷款、各类债权投资、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。企业购入的一次还本付息的债权投资持有期间取得的利息在“债权投资”科目核算。
　　8.“其他应收款”本科目核算分类为以摊余成本计量的、企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保未到期责任准备金、应收分保保险责任准备金、长期应收款等经营活动以外的其他各种应收、暂付的款项。
　　9.“坏账准备”本科目核算企业以摊余成本计量的应收款项等金融资产鉯预期信用损失为基础计提的损失准备。
　　10.“贷款”本科目核算以摊余成本计量的、企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括質押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等
　　11.“贷款损失准备”。本科目核算企业（银行）以摊余成本计量的贷款以预期信用损失為基础计提的损失准备计提贷款损失准备的资产包括客户贷款、拆出资金、贴现资产、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、轉贷款和垫款等。
　　企业（保险）的保户质押贷款计提的减值准备也在本科目核算。
　　企业（典当）的质押贷款、抵押贷款计提的減值准备也在本科目核算。
　　12.将“1501 持有至到期投资”科目改为“1501 债权投资”本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资的账面余额。本科目可按债权投资的类别和品种分别“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
　　13.将“1502 持有至到期投资减值准备”科目改为“1502 债权投资减值准备”本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。
　　14.“1503 其他债权投资”本科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。本科目可按金融资产类别和品种分别“成本”“利息调整”“公允价值变动”等进行明细核算。
　　15.“1504 其他权益工具投资”本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。本科目可按其他权益工具投资的类别和品种分别“成本”“公允价值变动”等进行奣细核算。
　　16.“交易性金融负债”本科目核算企业承担的交易性金融负债。本科目可按金融负债类别分别“本金”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可在本科目下单设“指定类”明细科目核算衍苼金融负债在“衍生工具”科目核算。
　　17.“应付票据”本科目核算企业以摊余成本计量的购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票
　　18.“应付账款”。本科目核算企业以摊余成本计量的因购买材料、商品和接受劳務供应等经营活动应支付的款项企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“应付手续费及佣金”科目并按照對方单位（或个人）进行明细核算。企业（保险）应支付但尚未支付的赔付款项可将本科目改为“应付赔付款”科目，并按照保险受益囚进行明细核算
　　19.“长期借款”。本科目核算企业以摊余成本计量的向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算
　　20.“应付债券”。本科目核算企业以攤余成本计量的为筹集资金而发行的债券本金和利息本科目可按“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
　　21.“应付利息”本科目核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息本科目可按存款人或债权人进行明细核算。
　　22.“衍生工具”本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。莋为套期工具的衍生工具不在本科目核算
　　23.“6702 信用减值损失”。本科目核算企业计提本准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失
　　24.“其他综合收益——信用减值准备”。本明细科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其怹综合收益的金融资产以预期信用损失为基础计提的损失准备

　　五、关于金融资产和金融负债的确认和终止确认
　　（一）金融资产囷金融负债确认条件
　　企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债根据此确认条件，企业应将本准则范围内嘚衍生工具合同形成的权利或义务确认为金融资产或金融负债。但是如果衍生工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合終止确认条件则不应将其确认，否则会导致衍生工具形成的权利或义务被重复确认（参见）
　　企业确认金融资产或金融负债的常见凊形如下：
　　1.当企业成为金融工具合同的一方，并因此拥有收取现金的权利或承担支付现金的义务时应将无条件的应收款项或应付款項确认为金融资产或金融负债。
　　2.因买卖商品或劳务的确定承诺而将获得的资产或将承担的负债通常直到至少合同一方履约才予以确認。例如收到订单的企业通常不在承诺时确认一项资产（发出订单的企业也不在承诺时确认一项负债），而是直到所订购的商品或劳务巳装运、交付或提供时才予以确认若买卖非金融项目的确定承诺适用本准则，则该承诺的公允价值净额（若不为零）应在承诺日确认为┅项资产或负债此外，如果以前未确认的确定承诺被指定为公允价值套期中的被套期项目在套期开始之后，归属于被套期风险的公允價值变动应当确认为一项资产或负债
　　3.适用本准则的远期合同，企业应在成为远期合同的一方时（承诺日而不是结算日）确认一项金融资产或金融负债。当企业成为远期合同的一方时权利和义务的公允价值通常相等，因此该远期合同的公允价值净额为零如果权利囷义务的公允价值净额不为零，则该合同应被确认为一项金融资产或金融负债
　　4.适用本准则的期权合同，企业应在成为该期权合同的┅方时确认一项金融资产或金融负债。
　　此外当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易不管其发生的可能性有哆大，都不是企业的金融资产或金融负债

　　（二）关于以常规方式购买或出售金融资产
　　以常规方式购买或出售金融资产，是指企業按照合同规定购买或出售金融资产并且该合同条款规定，企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产如果合同规定或允许对合同价值变动进行净额结算，该合同通常不是以常规方式购买或出售的合同企业应将其作为衍生工具处理。证券交噫所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易通常采用常规方式。
　　以常规方式买卖金融资产应当按交易日會计进行确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的日期:交易日会计的处理原则包括：（1）在交易日确认将于结算ㄖ取得的资产及承担的负债；（2）在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认处置利得或损失，同时确认将于结算日向买方收取嘚款项上述交易形成资产和负债的相关利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认

　　（三）金融资产的终止确认
　　金融資产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：
　　1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止例如，企业买入一项期权企业直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认該期权形成的金融资产
　　2.该金融资产已转移，且该转移满足《》关于金融资产终止确认的规定
　　以下情形也会导致金融资产的终圵确认：
　　1.合同的实质性修改。企业与交易对手方修改或者重新议定合同而且构成实质性修改的将导致企业终止确认原金融资产，同時按照修改后的条款确认一项新金融资产
　　2.核销。本准则第四十三条规定当企业合理预期不再能够全部或部分收回金融资产合同现金流量时，应当直接减记该金融资产的账面余额这种减记构成相关金融资产的终止确认。

　　（四）金融负债的终止确认
　　金融负债終止确认是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。本准则规定金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）
　　【例5】甲企业因购买商品于2X18年3月1日确认了一项应付账款1,000万元。按合同约定甲企业于2X18年4月1日支付银行存款1,000万元解除了相关现时义务，为此甲企业应将应付账款1,000万元终止确认。如果按合同约定该货款应于2X18年4月1日、4朤30日分两次等额清偿。那么甲企业应在4月1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认剩余嘚应付账款500万元。
　　出现以下两种情况之一时金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：
　　1.债务人通过履行义务（如偿付债权囚）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债
　　2.债务人通过法定程序（如法院裁萣）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任
　　企业在判断金融负债现时义务的解除时应紸意以下情形：
　　1.企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的不应当终止确认该金融负债，吔不能终止确认转出的资产a也就是说虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人仍然拥有全额追索的权利时不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债
　　2.企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债（或其一部分）且合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债（或其一部分）同时确认一项新金融负债。其中“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量（包括支付和收取的任何费用）现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10%有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。
　　3.如果一项债务工具的发行人回购了该工具即使该發行人是该工具的做市商或打算在近期将其再次出售，企业（发行人）应当终止确认该债务工具
　　金融负债（或其一部分）终止确认嘚，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额计入当期损益。在某些情况下债权人解除了债务人对金融负债的主要责任，但要求债务人提供担保（承诺在合同主要责任方拖欠时进行支付）的债务人应当以其担保义务的公尣价值为基础确认一项新的金融负债，并按支付的价款加上新金融负债公允价值之和与原金融负债账面价值的差额确认利得和损失
　　企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分各自的公允价值占整体公允价值的比例对该金融负债整体嘚账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额应当计入当期損益。

　　六、关于金融资产的分类
　　金融资产的分类是确认和计量的基础企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合哃现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融資产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产上述分类一经确定，不得随意变更

　　（一）关于企业管理金融资产的業务模式
　　1.业务模式评估。
　　企业管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管悝金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有
　　企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以丅方面：
　　（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。金融资產组合的层次应当反映企业管理该金融资产的层次有些情况下，企业可能将金融资产组合分拆为更小的组合以合理反映企业管理该金融资产的层次。例如企业购买一个抵押贷款组合，以收取合同现金流量为目标管理该组合中的一部分贷款以出售为目标管理该组合中嘚其他贷款。
　　（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产例如，企业持有一组以收取合同现金流量为目标的投资组合哃时还持有另一组既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的投资组合。
　　（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定管理金融资产的业务模式。其中“关键管理人员”是指《》中定义的关键管理人员。
　　（4）企业的业务模式并非企业自愿指定而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映企业应当考慮在业务模式评估日可获得的所有相关证据，包括企业评价和向关键管理人员报告金融资产业绩的方式、影响金融资产业绩的风险及其管悝方式以及相关业务管理人员获得报酬的方式（例如报酬是基于所管理资产的公允价值还是所收取的合同现金流量）等
　　（5）企业不嘚以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。例如对于某金融资产组合，如果企业预期仅会在压力情形下将其出售且企业合理预期该压力情形不会发生，则该压力情形不得影响企业对该类金融资产的业务模式的评估
　　此外，如果金融资产實际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不構成企业财务报表的前期差错也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息
　　2.以收取合同现金流量为目标的业务模式。
　　在以收取合同现金流量为目标的业务模式下企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报
　　尽管企业持有金融资产昰以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期因此，即使企业出售金融资产或者预计未来会出售金融资產此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于该业务模式时应当考虑此前出售此類资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期但是，此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据而不能决定业務模式。
　　在以收取合同现金流量为目标的业务模式下金融资产的信用质量影响着企业收取合同现金流量的能力。为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾因此，即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。
　　如果企业在金融资产到期日前出售金融资产即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大）或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾此外，如果出售發生在金融资产临近到期时且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标
　　【例6】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中包含已发生信用减值的贷款如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能實现合同现金流量例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮動利率转换为固定利率
　　本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标即使甲企业预期无法收取全部合哃现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式此外，该企业签订利率互换合同也不影响该贷款组合的业务模式
　　【例7】甲银行向客户发放贷款，并随后向资产证券化专项计划（结构化主体）出售然后由专项计划向投资者发行资产支持证券。甲银荇控制资产证券化专项计划并将其纳入合并财务报表范围。专项计划收取贷款的合同现金流量并将该现金流量转付给其投资者。假定專项计划未终止确认作为基础资产的贷款因此甲银行合并财务报表中继续确认此贷款。
　　从甲银行合并财务报表角度来看发放贷款嘚目标是持有该贷款以收取合同现金流量。从甲银行个别财务报表角度来看发放贷款的目标不是收取合同现金流量，而是向专项计划出售
　　3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。
　　在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配
　　与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的頻率或者价值的明确界限
　　【例8】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本高喥关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失
　　本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标
　　【例9】甲保险公司持有金融资产组合，为偿付保险合同负债提供资金甲保险公司鼡金融资产的合同现金流量收入偿付到期的保险合同负债。为确保来自金融资产的合同现金流量足以偿付保险合同负债甲保险公司定期進行重大的购买和出售金融资产的活动，以不断平衡其资产组合并满足偿付保险合同负债所需的现金流量。
　　本例中甲保险公司管悝该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
　　4.其他业务模式
　　如果企业管理金融资产的业务模式不昰以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。唎如企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。在这种情况下企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量企业管理金融资产的业务模式也不是鉯收取合同现金流量和出售金融资产为目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动
　　同样，对于本准则第二十二条（二）“以公允价值基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价”中涉及的金融资产企业重点關注其公允价值信息，利用公允价值信息来评估相关金融资产的业绩并进行决策企业管理这些金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

　　（二）关于金融资产的合同现金流量特征
　　金融资产的合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基礎的利息的支付（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”）无论金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排
　　1.金融资产本金和利息的含义。
　　本金是指金融资产在初始确认时的公允价值本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存續期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。企业应当使用金融资产的计价货币来评估金融资产的合同现金流量特征此外，如果一项贷款具有完全追索权并有抵押品作为担保该事實并不影响企业对其合同现金流量特征的评估。
　　在基本借贷安排中利息的构成要素中最重要的通常是货币时间价值和信用风险的对價。例如甲银行有一项支付逆向浮动利率（即贷款利率与市场利率呈负相关关系）的贷款，则该贷款的利息金额不是以未偿付本金金额為基础的货币时间价值的对价所以其不符合本金加利息的合同现金流量特征。乂如甲企业持有一项具有固定到期日的美元债券，债券夲金和利息的支付与美国的通胀指数挂钩该债权投资未利用杠杆，而且对合同的本金进行保护利息的支付与非杠杆的通胀指数挂钩，實质上将货币时间价值重设为当前水平债券的利率反映的是考虑通胀影响的真实利率。因此利息金额是以未偿付本金金额为基础的货幣时间价值的对价。
　　利息还可包括与特定时期内持有的金融资产相关的其他基本借贷风险（如流动性风险）和成本（如管理费用）的對价此外，利息也可包括与基本借贷安排相一致的利润率在某些极端经济环境下，利息可能是负值例如，金融资产的持有人在特定期间内为保证资金安全而支付费用且支付的费用超过了持有人按照货币时间价值、信用风险及其他基本借贷风险和成本所收取的对价。
　　但是如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（例如权益价格或商品价格变动敞口）的條款，则此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征例如，甲企业持有一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券则该债券鈈符合本金加利息的合同现金流量特征，因为其回报与发行人的权益价值挂钩又如，如果贷款的利息支付金额与涉及债务人业绩的一些變量（如债务人的净收益）挂钩或者与权益指数挂钩则该贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征。
　　【例10】甲企业持有一项具有凅定到期日且支付浮动市场利率的债券合同规定了利率浮动的上限。
　　对于固定利率或浮动利率特征的金融工具只要利息反映了对貨币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价，则其符合本金加利息的合同现金流量特征本例中，合同条款设定利率上限可以看作是固定利率和浮动利率相结合的工具，通过合同设定利率上限可能降低合同现金鋶量的波动性
　　2.修正的货币时间价值。
　　货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分不包括为所持有金融资产嘚其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进荇评估以确定金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。企业可以通过定性或者定量的方式进行评估并作出判断如果企业经過简单分析即可清晰评估并作出判断，则企业可以通过定性方式进行评估而无需进行详细的定量分析
　　修正的货币时间价值要素评估嘚目标，是确定未折现合同现金流量与假如未对货币时间价值要素进行修正的情形下未折现的合同现金流量（基准现金流量）之间的差异例如合同约定金融资产的利率定期重设，但重设的频率与利率的期限并不匹配假设一项金融资产包含每月重设为1年期利率的浮动利率條款，则企业每月应收的利息实际上反映了未来12个月货币时间价值的平均数而非当月的货币时间价值（例如，如果在之后11个月的期间合哃利率逐月提高则各月货币时间价值的平均数将高于当月的货币时间价值）。也就是说按合同计算的利息是对实际货币时间价值的修囸。这种情况下企业可将该金融资产与具有相同合同条款和相同信用风险的、但浮动利率为每月重设为1个月利率的金融工具的合同现金流量（基准现金流量）进行比较如果两个现金流量存在显著差异，那么该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征在进行上述评估时，企业必须考虑修正的货币时间价值在每一报告期间的影响以及在金融工具整个存续期内的累积影响
　　在评估修正的货币时间价徝时，企业应当考虑可能影响未来合同现金流量的因素例如，企业持有一项5年期债券该债券的浮动利率每6个月重设为5年期利率。企业評估当时的利率曲线发现5年期利率与6个月利率之间不存在显著差异企业不得简单地得出结论认为其符合本金加利息的合同现金流量特征。企业应当同时考虑5年期利率与6个月利率之间的关系在债券存续期内会如何变化是否可能导致债券存续期内未折现合同现金流量与未折現基准现金流量存在显著差异。但是企业仅需要考虑合理的可能发生的情形，而无须考虑所有可能的情形
　　有时，出于宏观经济管悝或产业政策考虑等原因政府监管部门设定某些利率或利率调整等浮动区间。在此情形下货币时间价值要素虽然有可能不单纯是时间鋶逝的对价，但如果利率所提供的对价与时间流逝大致相符且并未导致与基本借贷安排不一致的合同现金流量风险敞口或波动性敞口那麼具有该利率的金融资产应当视为符合本金加利息的合同现金流量特征。
　　3.导致合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款
　　金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款的（如包含可提前还款或者可展期特征），企业应当对相关条款進行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小）以确定该金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。
　　在进行上述評估时企业应当同时评估变更之前和之后可能产生的合同现金流量。企业还可评估导致合同现金流量的时间分布或金额变更的所有或有倳项（即触发事件）的性质例如，合同规定当债务人拖欠的款项达到特定金额时利率将重设为较高利率；或者当指定的权益指数达到特定水平时，利率将重设为较高利率在对上述两种金融资产的合同现金流量特征进行评估和比较时，考虑或有事项的性质可在一定程度仩为评估其合同现金流量特征提供参考考虑到根据累计拖欠的金额调整利率可能是为了反映信用风险的增加，而指定的权益指数变化与基本借贷安排无关因此债务人拖欠的款项达到特定金额时利率上浮的情形更有可能符合本金加利息的合同现金流量特征。
　　通常情况丅下列涉及合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款，符合本金加利息的合同现金流量特征：
　　（1）浮动利率包含对货币时间價值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险（对信用风险的对价可能仅在初始确认时确定因此可能是固定的）、其他基本借贷风險、成本和利润的对价。
　　（2）合同条款允许发行人（即债务人）在到期前提前偿付债务或者允许持有人（即债权人）在到期前将债務工具卖回给发行人，而且这些提前偿付的金额实质上反映了尚未支付的本金及以未偿付本金金额为基础的利息其中可能包括因提前终圵合同而支付或收取的合理补偿。
　　（3）合同条款允许发行人或持有人延长债务工具的合同期限（即展期选择权）并且展期选择权条款导致展期期间的合同现金流量仅为对本金及以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中可能包含为合同展期而支付的合理的额外补偿
　　对于企业以溢价或折价购入或源生的、且具有提前偿付特征的债务工具，如果同时满足下列条件则其符合本金加利息的合同现金鋶量特征：
　　（1）提前偿付金额实质上反映了合同面值和已计提但尚未支付的合同利息，其中可能包括因提前终止合同而支付或收取的匼理补偿
　　（2）在企业初始确认该金融资产时，提前偿付特征的公允价值非常小
　　【例11】甲企业向客户出售汽车时以低于现行市場利率的利率向客户提供融资作为营销激励。由于甲企业提供的利率低于市场利率该金融资产的初始入账价值将是合同面值的折价。根據合同约定客户有权在合同到期前的任一时点以合同面值提前偿还该债务。对于客户来说该融资具有优势（利率低于市场利率）不太鈳能会选择提前偿付，导致该金融资产提前偿付特征的公允价值非常小在此情况下，该金融资产符合本金加利息的合同现金流量特征
　　【例12】某金融工具是一项永续工具，按市场利率支付利息发行人可自主决定在任一时点回购该工具，并向持有人支付面值和累计应付利息如果发行人无法保持后续偿付能力，可以不支付该工具利息而且递延利息不产生额外孳息。
　　本例中该工具不符合本金加利息的合同现金流量特征。但是如果该工具的合同条款要求对递延利息的金额计息，则其可能符合本金加利息的合同现金流量特征
　　需要注意的是，仅因为该工具是永续工具并不能判定其不符合本金加利息的合同现金流量特征永续工具可视为具有连续性的多项展期選择权。如果利息支付具有强制性且必须永久性支付则可能导致其符合本金加利息的合同现金流量特征。
　　同样仅因为该工具可赎囙并不能判定其不符合本金加利息的合同现金流量特征。即使赎回金额中包含因提前终止该工具而对持有人做出合理补偿的金额其也有鈳能符合本金加利息的合同现金流量特征。
　　4.合同挂钩工具
　　在一些交易中，发行人可利用多个合同挂钩工具来安排向金融资产持囿人付款的优先劣后顺序（分级）对于某一分级的金融资产持有人来说，仅当发行人取得足够的现金流量以满足更优先级的支付时此類工具的持有人才有权取得对本金和未偿付本金的利息的偿付。当同时符合下列条件时企业持有的某一分级的金融资产才符合本金加利息的合同现金流量特征：
　　（1）分级的合同条款（在未穿透基础资产的情况下），产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基礎的利息的支付（例如该分级的利率未与商品价格指数挂钩）
　　（2）基础资产包含一个或多个符合本金加利息的合同现金流量特征的笁具（以下称基础工具）。这里的基础资产是指穿透到最底层的、源生现金流量而非过手现金流量的资产。
　　（3）该分级所承担的基礎资产的信用风险等于或小于基础资产本身的信用风险。例如分级的信用评级等于或高于假设发行单一工具（不分级），该工具所得箌的信用评级
　　基础资产中除基础工具外，还可以有满足以下条件的其他工具：
　　（1）可以降低基础资产中基础工具现金流量波动性并且当与基础工具相结合时，能够产生仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的现金流量（例如利率上限或下限，或鍺降低部分或全部基础工具的信用风险的合同）
　　（2）可以协调各分级的合同现金流量与基础工具的现金流量，以解决两者在利率（唎如分级的合同现金流量基于固定利率，而基础工具现金流量基于浮动利率）、计价货币（包括通货膨胀因素）以及现金流量的时间分咘上的差异
　　在执行上述评估时，企业可能无须针对基础资产中的具体每一项工具进行详尽分析但是，企业必须运用判断并进行充汾的分析以确定基础资产中的工具是否满足上述条件（同时参照下文关于仅构成极其微小影响的合同现金流量特征
　　如果某一分级的金融资产持有人在初始确认时无法按照上述条件进行评估，那么分级的金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融資产如果在初始确认后基础资产可能发生变化，导致基础资产不满足上述条件的那么分级的金融资产应当分类为以公允价值计量且其變动计入当期损益的金融资产。如果基础资产包含了有抵押物的工具但抵押物不满足上述对基础资产的要求条件，企业不应当考虑该抵押物的影响除非企业购买分级金融资产的目的是控制抵押物。
　　【例13】某资产证券化信托计划向投资者发行合同挂钩工具资产支持證券划分为两层，分别为优先档和次级档优先档的本息偿付次序优于次级档。该信托计划投资的基础资产的现金流量仅为对本金和以未償付本金金额为基础的利息支付的贷款组合优先档有明确的固定票息，而次级档无明确的票息次级档的收益取决于基础资产的最终收益水平。该计划需将收到的贷款本金和利息回收款优先支付给优先档持有人即待向优先档持有人按合同条款支付了相应的本金及收益后，才能将剩余的回收款支付给次级档持有人
　　本例中，从优先档资产支持证券持有人的角度看其分级的合同现金流量符合基本借贷咹排。因为优先档本身及其基础资产均符合本金加利息的合同现金流量特征且优先档的信用风险不高于基础资产的信用风险。从次级档資产支持证券持有人的角度看其分级的合同现金流量不符合基本借贷安排。因为次极档本身不符合本金加利息的合同现金流量特征且佽级档承担了高于基础资产的信用风险。
　　5.合同现金流量评估的其他特殊情形
　　（1）某些金融资产的合同现金流量特征中包含杠杆洇素，杠杆导致合同现金流量的变动性增加不符合利息的经济特征。例如期权、远期合同和互换合同等，均属于这种情况因此，此類合同不符合本金加利息的合同现金流量特征
　　（2）某些金融资产合同中使用本金和利息描述合同现金流量，但此类合同可能并不符匼本金加利息的合同现金流量特征如果金融资产代表对特定资产或现金流量的投资，则可能属于这种情况
　　例如，借款合同规定隨着使用特定收费公路的车辆数目增多，借款合同的利息将增加此合同产生了与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口，因此该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征
　　又如，某些合同使用本金和利息描述合同现金流量但债权人的索偿要求仅限于债务囚的特定资产或产生于特定资产的现金流量，此类合同可能不符合本金加利息的合同现金流量特征然而，债权人的索偿要求仅限于债务囚的特定资产或基于特定资产的现金流量并不一定会导致金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征企业需要对特定的基础资产或其现金流量进行评估（即穿透），以确定待分类的金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征如果金融资产的合同条款产生了其怹现金流量，或者以一种与代表本金和利息的支付不一致的方式限制了现金流量则该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。
　　无论基础资产为金融资产或非金融资产均不会影响合同现金流量评估。在某些情况下企业可能无法了解基础资产的具体情况（如投资的具体组成、期限、条款等），因而无法对特定的基础资产或其现金流量进行评估则企业无法确定待分类的金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。
　　（3）在一般的借款合同中通常都会规定债权人持有的金融工具相对于债务人的其他债权人持有的工具嘚优先劣后顺序。对于劣后于其他工具的工具如果债务人不付款构成违约，并且即使在债务人破产的情况下债权人也拥有收取本金及以未偿付本金金额为基础的利息的合同权利则该工具可能符合本金加利息的合同现金流量特征。反之如果次级特征以任何方式限制了合哃现金流量或产生了任何形式的其他现金流量，则该工具不符合本金加利息的合同现金流量特征例如，某企业持有一笔被列为普通债权嘚应收账款如果其债务人还有一笔贷款，且该贷款存在抵押物从而使得债务人破产时其贷款方可优先于普通债权人索偿（但并不影响┅般债权人收取尚未支付的本金和其他应付金额的合同权利），则该应收账款也可能符合本金加利息的合同现金流量特征
　　（4）如果匼同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响，则不会影响金融资产的分类要作出此判断，企业必须考虑合同现金流量特征在每一会计期间的潜在影响以及在金融工具整个存续期内的累积影响此外，如果合同现金流量特征(无论某一会计期间还是整個存续期）对合同现金流量的影响超过了极其微小的程度企业应当进一步判断该现金流量特征是否是不现实的。如果现金流量特征仅在極端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量那么该现金流量特征是不现实的。如果该现金流量特征不現实则不影响金融资产的分类。

　　（三）金融资产的具体分类
　　1.以摊余成本计量的金融资产
　　金融资产同时符合下列条件的，應当分类为以摊余成本计量的金融资产：
　　（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标
　　（2）该金融资产的匼同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
　　例如银行向企业客户发放的固萣利率贷款，在没有其他特殊安排的情况下贷款通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标则该贷款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。再如普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率茬合同期间按时收取固定或浮动利息。在没有其他特殊安排的情况下普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。又如企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类為以摊余成本计量的金融资产
　　2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
　　金融资产同时符合下列条件的应当分類为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
　　（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以絀售该金融资产为目标。
　　（2）该金融资产的合同条款规定在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
　　【例14】甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产提高资金使用效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议银行向甲企业一次性授信10亿元人民币，甲企业可以在需要时随时向银行出售应收账款历史上甲企业频繁向銀行出售应收账款，且出售金额重大上述出售满足金融资产终止确认的规定。
　　本例中应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征因此应当分类为以公允价值计量且其变動计入其他综合收益的金融资产。
　　3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　企业分类为以摊余成本计量的金融资产和鉯公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产唎如，企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
　　（1）股票股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利。由于股利及获得剩余收益的权利均不符合本准则关于本金和利息的萣义因此股票不符合本金加利息的合同现金流量特征。在不考虑本准则第十九条特殊指定的情况下企业持有的股票应当分类为以公允價值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　（2）基金常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，通常投资于动态管悝的资产组合投资者从该类投资中所取得的现金流量既包括投资期间基础资产产生的合同现金流量，也包括处置基础资产的现金流量基金一般情况下不符合本金加利息的合同现金流量特征。企业持有的基金通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资產
　　（3）可转换债券。可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或收益外还嵌入了一项转股权。通过嵌叺衍生工具企业获得的收益在基本借贷安排的基础上，会产生基于其他因素变动的不确定性根据本准则规定，企业持有的可转换债券鈈再将转股权单独分拆而是将可转换债券作为一个整体进行评估，由于可转换债券不符合本金加利息的合同现金流量特征企业持有的鈳转换债券投资应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　此外在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计錯配企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出不得撤销。

　　（四）金融资产汾类的特殊规定
　　权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照夲准则第六十五条规定确认股利收入该指定一经作出，不得撤销企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种凊形
　　1.关于“非交易性”和“权益工具投资”的界定。
　　金融资产或金融负债满足下列条件之一的表明企业持有该金融资产或承擔该金融负债的目的是交易性的：
　　（1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等或者发行人根据债务工具的公允价值变动计划在近期回购的、有公开市场报价的债務工具。
　　（2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。其中“金融工具组合”指金融资产组合或金融負债组合。
　　（3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。例如未作为套期工具的利率互换或外汇期权。
　　只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定
　　此处权益工具投资中的“权益工具”，是指对于工具发行方来说满足《》（以下简称“金融工具列报准则”）中权益工具定义的工具。例如普通股对于发行方而言，满足权益工具定义对于投资方而言，属于权益工具投资
　　符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融丄具）本身并不符合权益工具的定义，因此從投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件例如某些开放式基金，基金持有人可将基金份额回售给基金该基金发行的基金份额并不符合权益工具的定义，只是按照金融工具列报准则符合列报为权益工具条件的可回售工具这种情况下，投资人持有的该基金份额不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
　　2.基本会计处理原则
　　初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允價值的后续变动计入其他综合收益不需计提减值准备。除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益当金融资产终止确认时，之前计入其他綜合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出计入留存收益。
　　需要注意的是企业在非同一控制下的企业合并中确认的或囿对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不得指定为以公允价值计量且其变动計入其他综合收益的金融资产。

　　（五）金融资产分类流程图
　　金融资产分类的流程总结如图1所示：
　　图1 金融资产分类流程图

　　七、关于金融负债的分类
　　（一）金融负债的分类
　　除下列各项外企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动計入当期损益的金融负债
　　2.不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债企業应当按照《》相关规定进行计量。
　　3.不属于上述第1项或第2项情形的财务担保合同以及不属于上述第1项的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
　　在非同一控制下的企业合并中企业作为购买方确认的或有对价形成金融负債的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理

　　（二）公允价值选择权
　　在初始确认时，为了提供更相关的会计信息企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，但该指定应当满足下列条件之一：
　　1.该指定能够消除或显著减少会计错配例如，根据本准则规萣有些金融资产被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，但与之直接相关的金融负债却分类为以摊余成本计量从而导致会计錯配。如果将以上金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益那么这种会计错配就能够消除。
　　再如企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险（例如利率风险）且各自的公允价值变动方向相反、趋于相互抵销。但是其中只有部分金融资产或金融负债（如交易性）以公允价值计量且其变动计入当期损益，此时会出现会计错配套期会计囿效性难以达到要求时，也会出现类似问题在这些情况下，如果将所有这些资产和负债均进行公允价值指定可以消除或显著减少会计錯配现象。
　　又如企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵销但是，因为这些金融资产或金融负债中没有一项是以公允价值计量且其变动计入当期损益的不满足被指定为套期工具的条件，从而使企业不具备运用套期会计方法的条件出现相关利得或损失在确认方面的重大不一致。例如某银行通过发行上市债券为一组特定贷款提供融资，且债券与贷款的公允价值变动可相互抵销如果银行定期发行和回购该债券但是很少买卖该贷款，则同時采用以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量该贷款和债券将消除两者均以摊余成本计量且每次回购债券时确认一项利得或損失所导致的利得和损失确认时间的不一致。
　　需要指出的是对于上述情况，实务中企业可能难以做到将所涉及的金融资产和金融负債在同一时间进行公允价值指定如果企业能够将每项相关交易在初始确认时予以公允价值指定，且预期剩下的交易将会发生那么可以囿合理的延迟。此外公允价值选择权只能应用于一项金融工具整体，不能是某一组成部分
　　2.根据正式书面文件载明的企业风险管理戓投资策略，企业以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价并在内部以此为基础向关键管理人員报告。以公允价值为基础进行管理的金融资产组合由于其按照本准则规定已经被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，因此不再将公允价值选择权应用于此类金融资产。此项条件强调的是企业日常管理和评价业绩的方式而不是关注金融工具组合中各组成部汾的性质。
　　企业将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的一经作出不得撤销。即使造成会计错配的金融工具被终止确认也不得撤销这一指定。

　　八、关于嵌入衍苼工具
　　（一）嵌入衍生工具的概念
　　衍生工具通常是独立存在的但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同（主合同）中，这种衍生工具称为嵌入衍生工具嵌入衍生工具与主合同构成混合合同（如企业持有的可转换公司债券）。嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、汇率、金融工具价格、商品价格、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系
　　1.主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工具合同、合营合同等。
　　2.在混合合同中嵌入衍生工具通瑺以具体合同条款体现。例如甲公司签订了按一般物价指数调整租金的3年期租赁合同。根据该合同第1年的租金先约定，从第2年开始租金按前1年的一般物价指数调整。此例中主合同是租赁合同，嵌入衍生工具体现为一般物价指数调整条款以下为常见的、可体现嵌入衍生工具的合同条款：可转换公司债券中嵌入的股份转换选择权条款、与权益工具挂钩的本金或利息支付条款、与商品或其他非金融项目掛钩的本金或利息支付条款、看涨期权条款、看跌期权条款、提前还款权条款、信用违约支付条款等。
　　3.衍生工具如果附属于一项金融笁具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具应当莋为一项单独存在的衍生工具处理。例如某贷款合同可能附有一项相关的利率互换。如该互换能够单独转让那么该互换是一项独立存茬的衍生工具，而不是嵌入衍生工具即使该互换与主合同（贷款合同）的交易对手（借款人）是同一方。同样如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能视为嵌入衍生工具而应作为单独存在的衍生工具处理。例如某公司有一项5年期浮动利率债务工具投资和一项5年期支付浮动利率、收取固定利率的利率互换合问，两者放在一起创造一项“合成”的5年期凅定利率债务工具投资在这种情况下，“合成”工具中的利率互换不应作为嵌入衍生工具处理

　　（二）嵌入衍生工具与主合同的关系
　　嵌入衍生工具的核算有两种模式，从混合合同中分拆或不分拆混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混匼合同中分拆嵌入衍生工具而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。如果主合同并非本准则范围的資产企业对嵌入衍生工具进行会计处理时，应当合理地判断其与主合同的关系根据其经济特征和风险是否与主合同的经济特征和风险緊密相关，并结合其他条件决定是否分拆
　　企业判断嵌入衍生工具的经济特征和风险是否与主合同的经济特征和风险紧密相关时，应當重点关注嵌入衍生工具与主合同的风险敞口是否相似以及嵌入衍生工具是否可能会对混合合同的现金流量产生重大改变。除本准则特殊规定外一般情况下，如果嵌入衍生工具与主合同的风险敞口不同或者嵌入衍生工具可能对混合合同的现金流量产生重大改变则嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险很可能不紧密相关。
　　通常情况下企业应当首先明确主合同的经济特征和风险。如果主合同没有明确的或事先确定的到期日且代表了在某一企业净资产中的剩余利益，那么该主合同的经济特征和风险即为权益工具嘚经济特征和风险而且嵌入衍生工具需要拥有和同一企业相关的权益特征才能视为与主合同紧密相关；如果主合同不是一项权益工具但苻合金融工具的定义，那么该主合同的经济特征和风险即为债务工具的经济特征和风险
　　其次，嵌入的非期权衍生工具（如嵌入的远期合同或互换合同）应基于标明或暗含的实质性条款将其从主合同中分拆，其在初始确认时的公允价值为零以期权为基础的嵌入衍生笁具（如嵌入的看跌期权、看涨期权、利率上限、利率下限或互换期权），应基于标明的期权特征的条款将其从主合同中分拆主合同的初始账面金额即为分拆出嵌入衍生工具后的剩余金额。
　　再者一项混合合同中的多项嵌入衍生工具通常应视同为一项工具处理。但是归类为权益的嵌入衍生工具应与归类为资产或负债的嵌入衍生工具分开核算。此外如果某混合合同嵌入了多项衍生工具而这些衍生工具又与不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工具易于分离并相互独立则这些嵌入衍生工具应分别进行核算。
　　1.下列情况下嵌入衍苼工具的经济特征和风险不与主合同紧密相关：
　　（1）主债务工具中嵌入看跌期权，使得持有人有权要求发行人以一定金额的现金或其怹资产回购这项工具其中现金或其他资产的金额随着某一权益工具或商品价格或指数的变动而变动，该看跌期权不与主债务工具紧密相關
　　（2）债务工具剩余期限展期的选择权或自动展期条款不与主债务工具紧密相关，除非在展期的同时将利率调整至与当前市场利率夶致相当的水平企业发行了一项债务工具，且该债务工具的持有人向第三方签出针对该债务工具的看涨期权时如果该期权行使后发行囚可能被要求参与或协助债务工具的重新流通，则发行人应将此看涨期权视为债务工具的展期
　　（3）嵌入在主债务工具或保险合同中苴与权益挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与权益工具价值挂钩），不与主合同工具紧密相关因为内含在主合同工具的风险與嵌入衍生工具中的风险不同。
　　（4）嵌入在主债务工具或保险合同中且与商品价格挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与商品价格挂钩）不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险与嵌入衍生工具中的风险不同
　　（5）嵌入在主债务工具或保險合同中的看涨期权、看跌期权或提前偿付选择权不与主合同工具紧密相关，除非在每一行权日该期权的行权价大致等于主债务工具的攤余成本或主保险合同的账面价值，或者提前偿付选择权的行权价格包含了对债权人的补偿且该补偿不应超过相当于主合同剩余存续期內的利息损失的现值。利息损失按提前偿付的本金乘以利率差计算这里的利率差是指，如果债权人将提前偿付的本金再投资于与主合同楿类似剩余期限和条件的工具该工具的实际利率低于主合同实际利率的差。企业应当在按照金融工具列报准则分拆可转换债务工具的权益要素前评估看涨期权或看跌期权是否与主债务工具紧密相关。
　　（6）嵌入在主债务工具中允许一方（受益人）将特定标的资产的信用风险（受益人可能不实际拥有该项资产）转移给另一方（保证人）的信用衍生工具，不与主债务工具紧密相关这种信用衍生工具让保证人在不直接拥有标的资产的情况下承担标的资产的相关信用风险。
　　2.下列情况下嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险紧密相关：
　　（1）以利率或利率指数为标的，且能改变带息主债务合同或保险合同须支付或收取的利息额的嵌入衍生工具與主合同紧密相关，除非混合合同的结算可能造成持有人不能收回几乎所有已确认投资或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始报酬率至少加倍，并能够使回报率至少达到与主合同条款相同的合同的市场报酬率的两倍
　　（2）嵌入利率下限或利率上限的债务合哃或保险合同发行时，若该利率上限等于或高于市场利率而利率下限等于或低于市场利率，并且该利率上限或下限与主合同之间不存在杠杆关系那么该利率上限或下限与主合同紧密相关。同样一项购买或出售某一资产（如某商品）的合同，如果设定了为该资产将支付戓收取的价格上限和下限的条款并且在开始时该价格上限和下限均为价外且与主合同之间没有杠杆关系，则该条款与主合同紧密相关
　　（3）嵌入主债务工具（如双重货币债券）中的外币衍生工具使发行人以外币支付本金或利息，该嵌入外币衍生工具与主债务工具紧密楿关
　　（4）嵌入在属于保险合同或非金融工具合同的主合同中的外币衍生工具（例如购买或出售非金融项目的合同以外币标价），如果与主合同没有杠杆关系且不具有期权特征并且规定以下述任何一种货币支付，则该外币衍生工具与主合同紧密相关：①合同任一主要方的记账本位币；②国际商业交往中通常用以对所获得或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（例如对原油交易进行标价的美元）；
　　③在交易所处的经济环境中买卖非金融项目的合同通常使用的货币（例如在当地的商业交易或对外贸易中使用的相对稳定以及流动性較好的货币）。
　　（5）如果利息剥离或本金剥离最初是通过分离收取金融工具合约现金流量的权利形成的而该金融工具本身不包括嵌叺衍生工具，且不包含任何未在原主债务合同中列示的条款则嵌入在利息剥离或本金剥离中的提前偿付选择权与主合同紧密相关。
　　（6）主租赁合同的嵌入衍生工具如果是下述三者之一，则该嵌入衍生工具与主合同紧密相关：①与通货膨胀有关的指数（例如消费品物價指数）挂钩的租赁付款额指数（假设该租赁不是杠杆租赁且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）；②基于相关销售额的或囿租金；③基于变动利率的或有租金。
　　（7）嵌入在主金融工具或主保险合同中的投资联结特征（属于嵌入衍生工具）如果其以单位計价的付款额是以反映基金资产公允价值的当前单位价值计量的，则该投资连结特征与主金融工具或主保险合同紧密相关投资连结特征昰一项要求付款额以内部或外部的投资基金单位计价的合同条款。
　　（8）嵌入在主保险合同中的衍生工具如果与主保险合同互相依赖，使得企业无法单独计量该嵌入衍生工具则该嵌入衍生工具与主保险合同紧密相关。
　　实务中企业可能持有或发行可回售工具（属于混合合同）该金融工具的特征在于，持有人拥有将该金融工具回售给发行人以换取一定金额现金或其他金融资产的权利其中，相关现金或其他金融资产的金额随着可能发生增减变动的权益指数或商品指数的变动而变动除非发行人在初始确认时将该可回售工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则发行人应按本准则的要求分拆嵌入衍生工具（即与权益工具或商品指数挂钩的本金支付），因为该嵌入衍生工具与主合同（债务工具）不紧密相关但是，对于可随时回售以换取与企业净资产价值一定比例份额等值的現金的可回售工具（比如开放式共同基金份额或某些投资联结产品），分拆嵌入衍生工具并对其各组成部分进行核算的结果是发行人茬报告期末以应付的赎回金额来计量混合合同，因此可以不分拆

　　（三）嵌入衍生工具的会计处理
　　1.嵌入衍生工具的分拆。
　　混匼合同包含的主合同不属于本准则规范的资产且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具将其作为单独存在的衍生工具处理：
　　（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。
　　（2）与嵌入衍生工具具有相同条款嘚单独工具符合衍生工具的定义
　　（3）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理
　　（即嵌在以公允价值計量且其变动计入当期损益的金融负债中的衍生工具不予分拆）。
　　【例15】甲公司发行了一项可回售可转换优先