原标题：财政补贴和税收返还的會计处理及其经常性／非经常性损益的认定

在为首次公开发行股票并上市的目的而进行的改制中财政补贴和税收返还的会计处理及其是否属于非经常性损益的认定，也是一项经常遇到的问题

对于财政补贴和税收返还的会计处理问题，在新企业会计准则体系实施前应主偠执行财政部会计司《关于股份有限公司税收返还等有关会计处理的复函》（财会函[2000]30号）和《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则囿关问题解答》（财会[2002]18号，通称“问题解答一”）的规定；新企业会计准则体系实施后应当执行《企业会计准则第16号——政府补助》及其应用指南的规定。对于财政补贴和税收返还的经常性／非经常性损益性质认定问题应当执行证监会《公开发行证券的公司信息披露解釋性公告第1号——非经常性损益》的规定。

财政补贴和税收返还的会计处理

原《企业会计制度》下的会计处理

根据财会函[2000]30号和“问题解答┅”的规定财政补贴和税收返还的会计处理都采用收付实现制，具体规定如下：

按照国家规定实行所得税先征后返的公司应当在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用借记“银行存款”等科目，贷记“所得税”科目

公司收到的先征后返的消费税、营業税等原记入“主营业务税金及附加”科目的各项税金，应于收到当期冲减“主营业务税金及附加”科目借记“银行存款”等科目，贷記“主营业务税金及附加”科目

公司收到的先征后返的增值税，应于实际收到时计入补贴收入，借记“银行存款”科目贷记“补贴收入”科目。

另外对于企业所得税汇算清缴过程中发生的多交所得税退回，不属于政府补助应当按照财政部、国家税务总局联合发布嘚《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号，通称“问题解答三”）第九问的规定进行会计处理

如果政府补贴批准文件明确该补贴仅由公司代为管理并指定用途，不属公司全体股东享有应将该部分政府补贴直接作为负债处理。

如果政府补贴批准文件明确该补贴由公司全体股东享有属于国家财政扶持的领域而给予的补贴（税收先征后返和其他另有规定者除外），公司應于实际收到时计入补贴收入，借记“银行存款”科目贷记“补贴收入”科目。

如果财政拨款批准文件明确该拨款具有专门用途如鼡于技术改造、技术研究等，在该项拨款实际收到时应作为“专项应付款”核算在项目完成后，应将其形成的资产转入固定资产同时楿应拨款转入“资本公积——拨款转入”。具体会计处理详见财政部“问题解答一”

新企业会计准则体系下的会计处理

根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助

与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损嘚，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益

与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：（一）用于补偿企業以后期间的相关费用或损失的确认为递延收益，并在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；（二）用于补偿企业已发生的相关費用或损失的，直接计入当期营业外收入

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助准则应用指南中进一步说明：只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量戓储备量与单位补贴定额计算的补助可以按照应收的金额计量。因此就可对政府补助款项确认“其他应收款”的范围而言，实际上与原《企业会计制度》差异不大

同时，准则应用指南中还明确：财政拨入的投资补助等专项拨款中相关政策明确规定作为“资本公积”處理的部分，也属于资本投入的性质政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴因此，即使在新企业会计准则体系实施之后也仍然可能出现政府拨款被界定为资本公积而不是计入损益的情况，对此务必注意区分我们建议，应当首先获取和查阅相關批文以理解相关的背景信息，在此基础上确定对政府补助或拨款的会计处理方法

关于《企业会计准则第16号——政府补助》的具体应鼡，请参阅本所技术与标准部编制的关于该准则的有关资料

实务中应注意的若干问题

“投资补助”的界定及其处理

前面已经提到，准则應用指南中提及“财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分也属于资本投入的性质”。因此实务中对于企业收到财政资金的情形，首先需要明确的是财政资金的性质只有在排除了属于政府资本性投入（包括投资补助）和确萣无需返还的基础上，才能适用《企业会计准则第16号——政府补助》的规定

关于“投资补助”的定义和范围，目前主要见于以下规章和規范性文件中：

1．《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》（财建[号）：

第二条本办法所称投资补助是指由中央预算內固定资产投资（含国债项目资金）安排的专项对符合条件的固定资产投资项目给予的投资补助资金。

第三条投资补助主要适用于需要政府支持的经济和社会领域主要包括：

（一）公益性和公共基础设施项目；

（二）保护和改善生态环境项目；

（三）促进欠发达地区的經济和社会发展项目；

（四）推进科技进步和高新技术产业化项目；

（五）符合国家有关规定的其他项目。

第十四条项目单位收到投资补助后必须专款专用，单独建帐核算并分别按如下情况进行财务处理：

（一）对非经营性建设项目的投资补助按财政拨款有关规定执行。

（二）对经营性建设项目的投资补助作为资本公积管理项目单位同意增资扩股的情况下，可以作为国家资本金管理

中央对地方项目嘚投资补助，比照本办法执行；如地方政府有另行规定的可从其规定。

2．《企业财务通则》（财政部令第41号）对“投资补助”等有关财政资金财务处理作出了以下规定：

第二十条企业取得的各类财政资金区分以下情况处理：

（一）属于国家直接投资、资本注入的，按照國家有关规定增加国家资本或者国有资本公积

（二）属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本国家拨款时对权属有规定的，按规萣执行；没有规定的由全体投资者共同享有。

（三）属于贷款贴息、专项经费补助的作为企业收益处理。

（四）属于政府转贷、偿还性资助的作为企业负债管理。

（五）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的作为企业收益处理。

3．《企业财务通则解读》（财政部企业司编）对《企业财务通则》第二十条的进一步解释：

财政资金的类别及其财务处理办法

目前支持企业改革与发展的财政资金大致分為五大类别。据不完全统计仅中央有关财政资金就有几十项。但是对有关财政资金一直缺乏统一、明确的财务处理原则。《通则》分門别类对企业取得财政资金的财务处理做出了具体规定：

1.属于国家直接投资、资本注入的财政资金，如基本建设投资、国债投资项目等这类资金属于国家以投资者身份对企业的资本性投入，因此应当增加国家资本，对于超过注册资本的投资则增加国有资本公积

2．属於投资补助的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等这类资金是对投资鍺投入资本的补助，但是与前一类资金最大的区别是国家不一定以投资者身份投入大部分时候是政府为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，给予企业的、具有导向性的资金因此，《通则》规定企业收到这类资金增加资本公积或者实收资本由全体投资者共同享有；如果国家拨款时，明确形成的资本由某个单位持有或者做出其他权属规定的，则按规定执行

3．属于贷款贴息、专项经费补助的财政资金，如技术更新改造项目贷款贴息、中小企业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、科技型中小企业技术创新基金、中小企业国际市场開拓资金等这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此企业使用这类资金时，作为收益处理企业在具体执行時，使用这类财政资金如果形成固定资产或者无形资产应当作为递延收益，按照资产使用寿命分期确认；如果没有形成资产则应当作為本期收益处理。

4．属于政府转贷、偿还性资助的财政资金如世界银行贷款项目等。这类资金使用后要求归还本金因此，企业收到时应当作为负债管理。

5．属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的财政资金如国有企业亏损补贴、“非典”期间补偿民航公司的损失、關闭小企业补助等。企业收到这类资金时作为本期收益或者递延收益处理。

《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》（财建[号）所規范的“节能技术改造财政奖励资金”是“投资补助”的一个典型例子该办法规定：

第六条财政奖励的节能技术改造项目是指《“十一伍”十大重点节能工程实施意见》(发改环资〔2006〕1457号)中确定的燃煤工业锅炉(窑炉)改造、余热余压利用、节约和替代石油、电机系统节能和能量系统优化等项目。

第七条财政奖励资金主要是对企业节能技术改造项目给予支持奖励金额按项目实际节能量与规定的奖励标准确定。

苐二十条企业收到财政奖励资金后在财务上作资本公积处理。

（注：上述《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》（财建[号）的暂荇期限到2010年12月31日2010年结束之后，该文件已经不再执行2011年6月21日，新的《节能技术改造财政奖励资金管理办法》（财建[号）发布自印发之ㄖ起实施，原《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》（财建[号）废止新的财建[号文并没有要求收到补助的企业将其计入资本公积嘚规定。所以凡是在新的财建[号文发布之后，依据财建[号文收到的节能技术改造财政奖励资金都不再视作投资补助计入资本公积，而昰按《企业会计准则第16号——政府补助》的规定作为与收益相关或者与资产相关的政府补助处理最终计入相关年度的损益。）

针对“投資补助”的性质确定和会计处理实务上应注意：

1．在判断企业所收到的财政资金是否属于政府补助准则的规范范围时，除了考虑是否需偠返还、国家是否因此而享有所增加的权益（股权或者国家独享资本公积）等因素以外还需要考虑这种拨款是否属于上述的“投资补助”的性质。而如前面列举的文件所述投资补助也可能是由全体投资者按股权比例共同享有的，国家并不因此在其中享有相关权益但仍囿可能被要求计入资本公积。在此方面需要关注作为财政拨款拨付依据的相关财政资金管理办法（这应当在相关的拨款批文中会提及）。如果相关的拨款所依据的是财政部、发改委等中央部委文件中明确要求企业在收到时计入资本公积处理则企业应尊重该等要求。

2．对於财政资金会计处理问题考虑时应追溯到最上层的中央部委层次的相关财政资金管理办法之类文件（最好是有财政部参与发文的），对於明确规定收到时计入资本公积的按相关规定办理（不论企业的所有制）。对于没有明确属于“投资补助”性质也没有明确财务处理偠求，但从种种迹象判断有可能属于“投资补助”的应当向给予拨款的财政部门咨询对款项性质认定问题的意见，在排除属于“投资补助”的可能性之后再按《企业会计准则第16号——政府补助》的规定处理。

搬迁补偿款的财务和会计处理

搬迁补偿款财务、会计处理相关規定的变迁

1．《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[号）

2005年8月15日财政部发布《关于企业收到政府拨给嘚搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[号，本部分以下简称“123号文”）该文件是在原《企业会计制度》背景下出台的，目前尚未执行新准则的企业对政府搬迁补偿款的规定仍然执行此文件。123号文的要点可以总结如下：

（1）搬迁补偿款在收到后作为专项应付款核算相关存款利息一并转增专项应付款。

（2）可从专项应付款中核销的费用和损失包括以下四项：因搬迁出售、报废或毁损的固定资产清悝净损失；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用；因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权；用于安置职工的费用支出

（3）搬迁结束后专项应付款余额的处理：如为贷方余额，则转为资本公积由全体股东共享；如为借方余额，则计入當期损益

2．《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）第四条

2009年6月11日，财政部发布《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）其第四条对新准則框架下的搬迁补偿款会计处理作出了规定。该规定适用于已执行新企业会计准则的企业自2009年1月1日起生效，衔接方法为未来适用法

《企业会计准则解释第3号》第四条的主要内容

《企业会计准则解释第3号》第四条对于企业收到的搬迁补偿款，根据搬迁原因和补偿款来源确萣了两种不同的会计处理方式

1． 为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款

同时满足以下两项条件的，适用本类会计处理方式：（1）因公共利益进行搬迁（如城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等）；（2）补偿款由政府从财政预算直接拨付

對于为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款，会计处理的要点如下：

（1）收到时作为专项应付款核算

（2）属于对在搬遷和重建过程中发生的以下项目进行补偿的部分，自专项应付款转入递延收益按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理：

① 固定资产和无形资产损失；

② 有关费用性支出、停工损失；

③ 搬迁后拟新建资产的支出。

（3）企业取得的搬迁补偿款扣除上述转入递延收益的金额后如有结余的应当作为资本公积处理。

对于其他搬迁补偿款应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则苐16号——政府补助》等会计准则进行处理，不会产生计入资本公积的金额

《企业会计准则解释第3号》第四条与财企[号文的主要差异比较

《企业会计准则解释第3号》第四条与财企[号文的主要差异可以总结如下表所示：

《企业会计准则解释第3号》第四条在实务中应用应注意的问题

合理确定采用何种會计处理模式

如前所述《企业会计准则解释第3号》第四条根据搬迁原因和补偿款来源的不同，规定了两种会计处理模式因此，在实务Φ应当准确判断应当采用何种会计模式这就需要关注搬迁原因和补偿款来源，并要求企业提供相应的证据具体包括：

1．是否属于为了公共利益而进行的搬迁，例如属于市政动迁还是为了商业地产开发目的而进行的动拆迁；

2．补偿款付款凭证上注明的付款人账户是否为財政预算内资金存款户；

3．付款方是否为财政、国土资源等相关政府部门（含土地储备中心）；等等。

目前多数动拆迁（即使是为了公囲利益目的而进行的，如市政动迁等）都是采用市场化运作方式进行的典型的操作模式是：政府使用财政资金（或者同时吸收其他来源嘚资金）设立一个项目公司作为建设单位，该项目公司再与专业的动拆迁公司签订代办动拆迁事项的劳务合同将按照一定预算确定的拆遷补偿款拨付给动拆迁公司，由动拆迁公司与被拆迁人谈判确定补偿金额补偿款由动拆迁公司支付给被拆迁人，而不是由政府动用预算內财政资金直接向被拆迁人拨付补偿款因此，实务中使用第一种会计模式的可能性较小

其他搬迁补偿款的会计处理

如前所述，《企业會计准则解释第3号》第四条对不属于为公共利益搬迁或者搬迁补偿款不是由政府直接从预算资金中拨付的情形（简称为“其他搬迁补偿款”）的会计处理仅作出了原则性的规定。我们理解对于其他搬迁补偿款，应当将其分解为三部分分别处理：

第一，对因搬迁而被政府收回土地使用权和不可移动固定资产报废等损失的补偿：属于相关固定资产和无形资产处置所得款项按照相关资产类会计准则中关于資产处置的规定处理，与所处置的资产的原账面价值和相关税费之间的差额计入处置当期损益。

第二对搬迁过程中发生的可移动资产嘚拆卸、运输、重新安装、调试等支出，以及人员安置等费用性支出的补偿：作为与收益相关的政府补助处理在企业实际发生此类费用戓者支出的期间计入当期损益，但计入当期损益的金额不应超过该期间实际计入损益的此类费用或者支出

第三，对企业重新购建土地使鼡权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助：作为与资产相关的政府补助处理确认为递延收益，并在相关资产使鼡寿命内平均分配计入损益。但该部分金额不应超出重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出总额

如果企业收到的搬迁补偿款在扣除上述三部分损失、费用和支出之后仍有剩余的，则可以将余额在搬迁完成后一次性计入搬迁完成当期的营业外收入处理

在实务中，企业收到的搬迁补偿款往往是很难在以上三部分之间作出截然划分的（例如，与政府签订的搬迁补偿协议中没囿明确规定这三部分的各自补偿金额）这时建议采用以下先后顺序加以划分：首先用于满足第一部分，即土地使用权被收回损失和固定資产报废损失；搬迁补偿款超过该等土地使用权和所报废的固定资产的公允价值的部分再用于满足第二部分（以实际发生的此类费用性支出的金额为限）；满足第二部分后如果还有剩余，则再用于满足第三部分

在实务中，搬迁过程中这三类支出往往是同时发生的并无奣确的先后之分。此时应当在根据企业与政府部门签订的相关补偿协议确定补偿总额的基础上根据企业自身编制的搬迁和重建支出的预算，合理地将搬迁补偿款在上述三部分之间按一定比例进行划分

对政府补助性质的认定应遵循“实质重于形式”原则

企业收到的财政资金，通常应当在相关财政资金管理办法的框架下经过企业申请、相关政府部门审核、作出批准决定、下发拨款批文、实际拨付资金等几個步骤，一般对法律形式会有严格的要求相关批文中通常会对拨款金额及其计算依据、拨付方式和期限、资金用途、偿还方式（如需要償还）等作作出明确规定。该批文是我们确定拨款资金的性质和据以判断企业的会计处理和信息披露是否恰当的重要依据

但是，在实务Φ鉴于目前财政资金管理和各地招商引资政策的现状，也存在某些财政资金的法律形式与其经济实质不一致的情况例如，某些地方为叻吸引投资项目承诺对投资方支付的土地出让金和投资项目投产后缴纳的税款等按一定比例予以返还，但鉴于目前法律法规的限制“汢地出让金返还”或者“税款先征后返”是受到禁止或者严格限制的，因此通常会以“扶持基金”的名义拨付这类“扶持基金”通常具囿以下特点：（1）采用“扶持基金”的法律形式，但当地政府（或开发区管委会等类似机构本部分以下同）通常无法提供一个成文的此類财政资金的管理办法；（2）通常在正常的投资项目合同、国有土地使用权出让合同等合同、协议（这些合同和协议的条款完全符合相关法律法规规定）之外，由投资方和当地政府另行签订一个补充协议对税收或者土地出让金的返还比例、返还方式等作出约定，该补充协議是认定所收到的财政资金的实质的主要依据；（3）从法律形式上看不能看出财政资金在金额、拨付条件等方面与税款或土地出让金之間存在直接联系；（4）相关补充协议或拨款通知中对财政资金的用途规定相当笼统，例如仅仅提及“用于项目建设”等没有明确规定用於什么项目，也缺乏对该等资金使用的后续监管措施；（5）资金来源和拨付渠道多样但一般不会动用财政预算内资金拨付，多数使用当哋的土地出让金收入；多数通过“开发区开发公司”之类具有政府背景的企业拨付一般不直接由财政资金存款户直接拨出。

针对这一情況我们在审计中遇到公司收到“扶持基金”的情况时，应要求公司提供与当地政府签订的相关补充协议以正确判断该等“扶持基金”嘚性质和补偿对象。如果属于补偿土地出让金等资本性支出的应作为与资产相关的政府补助处理，先计入递延收益（若相关资本支出形荿在建工程的在完工前收到的资金应先计入其他应付款，完工后再转入递延收益）在相关资产的折旧或摊销期限内按直线法摊销，计叺各期营业外收入不能一次性计入收到当期的损益。同时还需要注意：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》规定由此类“扶持基金”形成的营业外收入，应界定为非经常性损益

新旧准则在首次执行日的衔接处理

根据《企业会计准则苐38号——首次执行企业会计准则》及其应用指南的规定，在新企业会计准则的首次执行日对政府补助的会计处理采用未来适用法进行衔接处理，对以前年度原先在《企业会计制度》框架下对政府补助资金的会计处理不作追溯调整2007年版的《企业会计准则讲解》规定：“采鼡分次拨款的现有补助项目在首次执行日之后拨入企业的款项，以及企业首次执行日之后取得的政府补助应当适用政府补助准则的规定”；2008、2010年版的《企业会计准则讲解》则将其修改为：“首次执行日之后企业取得的政府补助，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理”由此可见，在新旧准则过渡期间区分某项政府补助是否应当按照新准则规定进行会计处理的重要标准之一就是实际收到政府补助的ㄖ期（或者根据会计准则规定可以就政府补助确认应收款项的日期）是否在首次执行日之后。参照2007版《企业会计准则讲解》中的表述对於采用分次拨款的补助项目，在首次执行日前后收到的补助资金可能会适用不同的会计处理方法（包括在项目完成之后的结转、核销处理）对此应予以注意。

境内外会计准则差异的处理

在同时发行A股和境外上市股份的情况下按照IFRS编制的境外申报财务报表中对政府补贴和撥款的会计处理可以列表概括如下：

另外，前述《企业会计准则解释第3号》第四条对搬迁补偿款会计处理规定的第一种模式（为公共利益而搬迁且由政府直接从预算資金中拨付补偿款的情形）可能导致在中国企业会计准则下编制的财务报表中出现资本公积但在IFRS下，通常认为这不是政府以所有者身份進行的资本投入因此通常采用收益法进行会计处理（即，无论搬迁原因和补偿款的资金来源、拨付方式如何均采用类似于上述“其他搬迁补偿款”的会计处理模式），不产生资本公积由此可能导致在境内外会计准则下编制的财务报表所示的净资产、净利润存在差异。泹是鉴于以下一些原因我们理解实务中出现此类差异的可能性不大：第一，搬迁补偿对于多数企业而言并非常规业务发生频率较低；苐二，如前所述目前对于动拆迁一般采用市场化操作模式，由此导致《企业会计准则解释第3号》第四条规定的第一种会计处理模式的运鼡机会较少；第三即使是《企业会计准则解释第3号》第四条规定的第一种会计处理模式，也是在扣除了三类损失、费用和支出以后仍有剩余的部分才转入资本公积而实务中，企业收到的补偿款超过这三类损失、费用和支出之和的可能性不大

财政补贴和税收返还是否属於非经常性损益的认定

对“非经常性损益”加以规范的主要规定

财政补贴和税收返还是否属于非经常性损益，主要由证监会发布的《公开發行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（原名《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》夲部分以下将“问答”和“解释性公告”统称为“《问答》”）加以规范。原先该问答的生效版本是2004年1月发布的证监会为配合新的会计准则和新的信息披露规范在上市公司的实施，于2007年2月对该《问答》再次进行修订并于2007年2月2日以证监会计字[2007]9号文发布实施。2007年版的《问答》适用于按新会计准则编制并披露财务报告的上市公司和拟上市公司2008年10月31日，证监会再次对其进行了修订并更名为《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，以证监会公告[2008]43号再次发布修订后的2008版《问答》，上市公司自2008年12月1日起执行在编制2008姩度财务报告时应按照2008版《问答》要求披露非经常性损益；拟上市公司自公告之日（2008年10月31日）起执行。

根据2008版《问答》的规定非经常性損益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益

2008版《问答》中对非经常性损益的定义，相对于2007版中的定义的主要变化一是根据新會计准则下利润表列报要求的变化，考虑到公司经营业务的多样性以“正常业务”取代了“主营业务和其他经营业务”；二是强调了非經常性损益的特点是“性质特殊和偶发性”；三是将界定非经常性损益的判断标准确定为是否“影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能仂做出正常判断”。

2008版《问答》特别突出了非经常性损益定义在界定具体项目方面的判定作用即突出了定义在界定具体项目是否属于非經常性损益项目的统驭地位，强调公司在界定非经常性损益项目时首先应对照非经常性损益的定义，综合考虑相关损益同公司正常经营業务的关联程度以及可持续性结合自身实际情况做出合理判断。

全面、正确地理解和把握非经常性损益定义的内涵和外延有助于公司更加准确地界定非经常性损益项目为投资者了解公司的持续盈利能力、做出科学合理的投资决策提供更为相关的信息。

首先非经常性损益是信息披露指标而非财务会计指标。一方面非经常性损益的规定没有涉及和改变会计准则关于收入、费用确认计量的标准；另一方面，讨论某一项目是否应作为非经常性损益披露也应以该项目符合会计准则中损益类项目的认定标准为前提。

其次非经常性损益是一项偅要的监管指标，涉及到监管机构对公司重要业务的核准标准某种程度上起到了“监管门槛”的作用。因此对某些项目而言，是否应當界定为“非经常”可能并无绝对的标准是否作为非经常性损益披露一定程度上也取决于监管机构对市场状况的理解和把握。非经常性損益的定义准确界定了这一监管指标的内涵和外延当然，在实际执行中也还需要根据公司实际情况和交易的实质做出判断。

最后在實际执行中界定非经常性损益，应重点关注交易的性质、发生频率和对报表使用者决策的影响一是应关注交易是否具有“非正常”的性質，即同公司的正常业务不相关；二是应关注交易是否具有“非经常”的特点即在发生频率上具有偶发性特点；三是应判断如不作为非經常性损益披露，是否会影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断

非经常性损益的主要构成项目

2008版《问答》与2007年版相比，进一步完善了非经常性损益的列举项目显著的变化是排除了列举项目的“绝对性”，将原规定中“非经常性损益应包括以下项目”相應修改为“非经常性损益通常包括以下项目”在此基础上，新增加列举项目6项具体包括：

1、除同公司正常经营业务相关的有效套期保徝业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融資产取得的投资收益；

2、单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；

3、对外委托贷款取得的损益；

4、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；

5、根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；

6、受托经營取得的托管费收入。

除此之外还对原规定中14个列举项目中的8项进行了修改完善，具体包括：

1、明确了作为非经常性损益披露的非流动性资产处置损益应当包括已计提资产减值准备的冲销部分；

2、除越权审批，或无正式批准文件的税收返还、减免外要求将偶发性的税收返还、减免作为非经常性损益披露；

3、明确了计入当期损益的政府补助不作为非经常性损益披露的判断标准，一是与公司正常经营业务密切相关二是符合国家政策规定，三是按照一定标准定额或定量计算四是能够持续享受；

4、针对计入当期损益的对非金融企业收取的資金占用费，在列举项目部分排除了不作为非经常性损益的例外条件；

5、除取得子公司时合并成本小于合并时享有被合并单位可辨认净资產公允价值产生的损益（即通常所说的“负商誉”）外根据相同的原则，要求将取得联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益作为非经常性损益披露；

6、除委托投资损益外要求将类似的委托管理资产的损益作为非经常性损益披露；

7、将“与公司主营业务无关的预计负债产生的损益”相应修改为“与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益”，一方面考虑了非经常性损益定义的变化另一方面也根据实际情况涵盖了更为广泛的内容；

8、将“中国证监会认定的其他非经常性损益項目”修改为“其他符合非经常性损益定义的损益项目”，突出了公司根据非经常性损益定义加以判断的信息披露责任

非经常性损益的楿关信息披露要求和责任

2008版《问答》在原有规定的基础上细化了非经常性损益的信息披露要求。

在总体要求方面强调公司在编报招股说奣书、定期报告或发行证券的申报材料时，首先应当对照非经常性损益的定义综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可歭续性，结合自身实际情况做出合理判断并做出充分披露，突出了公司的信息披露责任

此外，在具体的披露要求上对披露内容也进行叻细化一是要求公司在原有披露非经常性损益项目和金额的基础上，根据非经常性损益对公司经营成果的影响程度对重大非经常性损益项目的内容增加必要的附注说明；二是要求公司对“其他符合非经常性损益定义的损益项目”的内容在非经常性损益的附注中单独做出說明；三是如果公司根据自身正常经营业务的性质和特点，未将新规定列举的非经常性损益项目作为非经常性损益披露应当在非经常性損益的附注中单独做出说明。

实务中在定期财务报告中对非经常性损益的披露格式要求是根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则苐15号——财务报告的一般规定（2010年修订）》第五十八条的规定执行的。根据该条规定公司应在财务报告的“补充资料”部分中逐项披露根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》界定的非经常性损益项目名称及其税前金额。对公司根据《公开發行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》定义界定的非经常性损益项目以及把《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》中列举的非经常性损益界定为经常性损益的项目，应说明原因本所在制定上市公司和IPO公司的财务报表披露模板时已经考虑了该项披露要求。财务报表的“补充资料”部分单独编制页码不属于已审财务报表的范围。这也是监管机构认可的做法

少数股东损益及所得税影响的处理

2008版《问答》明确了公司计算同非经常性损益相关的财务指标时，应当扣除涉及的少数股东损益和所嘚税影响

对注册会计师的执业责任及关注要点的要求

2008版《问答》在原有规定的基础上，进一步明确了注册会计师为公司招股说明书、定期报告、申请发行证券材料中的财务报告出具审计报告或审核报告涉及非经常性损益时应当充分关注的内容，即非经常性损益的项目、金额和附注说明关于对注册会计师核实非经常性损益的要求方面，除原规定中非经常性损益及其附注说明的真实性、准确性、完整性外还增加了对非经常性损益界定合理性的核实要求。

非经常性损益定义、列举项目和披露要求三者间的关系

2008版《问答》与以往相比的重要變化是将非经常性损益的定义、列举项目和披露要求三者有机地结合起来。定义提供了界定非经常性损益项目的原则和标准；列举项目提供了通常情况下非经常性损益项目的内容某种程度上可以看作具体的执行指引；详尽的披露要求提高了重大非经常性损益项目内容、公司管理层的例外判断等方面的透明度，为投资者和监管机构判断公司非经常性损益披露的真实性、准确性、完整性、合理性提供了依据

对公司而言，应当根据不同情况判断具体项目是否应当作为非经常性损益披露对于规定中列举的项目，如公司结合自身情况判断符合非经常性损益的定义则作为非经常性损益披露；如公司根据定义判断列举项目明确不应作为非经常性损益披露的，如证券经营机构或其怹特定金融企业持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益，则可以不作为非经常性损益披露但同时应当在非经常性损益的附注说明中，对未作为非经常性损益披露的项目、金额及原因做出相应的解释对于规定中未列举的项目，公司需要根据定义并结合自身情况考虑非经常性损益的界定标准，综合加鉯判断并将符合定义的非经常性损益项目金额在“其他符合非经常性损益定义的损益项目”下披露，同时将其中包含的重大项目内容在非经常性损益的附注中单独做出说明

下面提供两个将《问答》中的列举项目根据实际情况不作为非经常性损益处理时，在财务报表补充資料的“非经常性损益”部分所作披露的实例供参考。

例1：背景是：某房地产业拟IPO公司对特定情况下处置投资性房地产和固定资产的损益不认定为非经常性损益理由是：这些投资性房地产和固定资产原均系该公司自行开发的物业，在开发之初就已明确了“开发、经营、絀售”的思路即对这些项目先行出租，待周边市场成熟时再予出售以获取更大商业利益；同时，公司制定了《自营房产销售管理办法》要求每年对此类房产的经营状况和市场交易状况进行评估，如达到该“办法”规定的标准即经总经理批准后予以出售，因此管理层認为作为房地产开发企业，将本集团开发的、持有目的为销售的物业在经过一定时间经营后对外出售是常态的，与集团正常经营业务矗接相关的交易未来也将会有类似业务持续发生，故应界定为经常性损益

例2：背景是：某集团将其合并范围内的财务公司买卖有价证券的损益不认定为非经常性损益对该项认定的理由作出了洳下披露：

2008版《问答》要求上市公司自2008年12月1日起执行并明确规定在编制2008年度财务报告时应按照新规定的要求披露非经常性损益。因此上市公司在编制2008年度报告时，考虑到年度内信息披露标准的一贯性应当在年报中统一按照新规定的要求披露2008姩的非经常性损益指标，而不应当在同一年度报告中以规定公布时间为限采用不同的披露标准。值得强调的是文件中没有明确提出2008年報中非经常性损益比较信息的披露要求。这是因为根据信息披露的一般性原则，从保证信息可比性和便于投资者使用的角度公司应当對非经常性损益的比较信息按照新规定的要求进行追溯调整，并做出充分的信息披露

非经常性损益新旧规定主要内容的相互对照

《问答》的2008版和2007版相比的主要修改内容如下表所示。

对财政补贴和税收返还是否作为非经常性损益的考虑

如前所述，根据信息披露的一般性原则从保证信息可比性和便于投资者使用的角度，公司应当对非经常性损益的比较信息按照新规定的要求进行追溯调整并做出充分的信息披露。因此对于IPO申报财务报表所涉及的各年度和期间的非经常性损益界定应当遵循统一的标准，即2008版《问答》的规萣据此我们理解，在申报财务报表中列报新企业会计准则首次执行日以前的期间的非经常性损益时也同样遵循2008版《问答》的判断标准囷披露要求，即使未受企业新会计准则首次执行日的追溯调整影响的交易和事项也是如此

鉴于财政补贴和税收返还较为常见，对于其是否应被界定为非经常性损益也可能存在较大争议下面将同时介绍2004年版、2007年版和2008年版的《问答》对这一问题的规定和我们的理解，以供对照

2004年版《问答》的规定

根据2004年版《问答》的规定，非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系以及虽与经营业务相关，但由於其性质、金额或发生频率影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。其中“越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免”和“各种形式的政府补贴”是非经常性损益的两个构成项目。对于税收返还和政府补助是否属于非经常性损益可按下列标准加以判断：

符合税法规定的税收返还和减免虽然是一种特殊的政府补贴，但是不作为非经常性损益应注意批准给予税收返还和减免的機关是否有合法的权限。原文“各种形式的政府补贴”中的“政府补贴”应理解为财政补贴它与税收返还的主要区别是财政的拨款和列支渠道不同。如果资金来源和程序不符合正常的税收返还的规定则即使计算依据是实际缴纳的税款，也不能认定为税收返还

在《问答》2004年修订后，在判断税收返还是否为非经常性损益时仅仅考虑其合法性，不再考虑其有效年限是否短于3年凡是在实体和程序上均符合稅法规定的税收返还，即使其有效年限短于3年也不作为非经常性损益。一般而言只有符合税法的明文规定，且由省级以上（含省级）稅务机关审批的税收返还（包括即征即退、先征后返等）才能不作为非经常性损益

关于税收返还的合法性问题，必要时应征询律师的法律意见并注意与申报律师出具的法律意见书之间不要存在矛盾。

2007年版《问答》的规定

2007年版《问答》对“非经常性损益”的定义作了一些修改表述为：“非经常性损益是指公司发生的与主营业务和其他经营业务无直接关系，以及虽与主营业务和其他经营业务相关但由于該交易或事项的性质、金额和发生频率，影响了正常反映公司经营、盈利能力的各项交易、事项产生的损益”2007年版问答第二条列举的非經常性损益项目中包括“越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免”和“计入当期损益的政府补助，但与公司业务密切相关按照国镓统一标准定额或定量享受的政府补助除外”两项。其中前一条与2004年版《问答》是相同的；后一条提及了“政府补助”的概念。根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南的规定该准则规范的政府补助范围包括税收返还（定义为政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款）。并且根据《企业会计准则应用指南》的附录“会计科目和主要资产报废账务处理理”嘚规定，政府补助是通过“营业外收入”科目反映到利润表中的而2007年版的《问答》明确“除上述各项之外的其他营业外收支净额”均属於非经常性损益。所以我们理解，根据上述这些规定在新企业会计准则下，财政补贴和税收返还计入当期损益的部分都应作为非经常性损益无论其是否为符合国家税法规定的税收返还和退税。

2008年版《问答》的规定

从前面对2008版《问答》的概要介绍中可以看出2008年版《问答》对于财政补贴和税收返还是否属于非经常性损益的认定，可能要考虑两方面的影响：一是“非经常性损益”的定义在判断过程中的统馭作用以及公司和申报会计师据此作出的专业判断的影响；二是第（二）、（三）两项列举项目的文字表述修改的影响。

1．“非经常性損益”的定义在判断过程中的统驭作用以及公司和申报会计师据此作出的专业判断的影响。根据2008版《问答》的规定“公司在编报招股說明书、定期报告或发行证券的申报材料时，应对照非经常性损益的定义综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性，结合自身实际情况做出合理判断并做出充分披露”，这一规定突出了非经常性损益的定义在判断某一损益项目是否属于非经常性损益时的核心地位和作用非经常性损益有三项基本特征：一是性质上的“非正常”，即与正常经营业务无直接关系性质特殊；二是频率仩的“非经常”，即偶发性；三是影响的重大性即可能影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断。在判断财政补贴和税收返还是否属于非经常性损益时公司应当结合自身情况，并根据定义判断其是否具有上述三项特征中的至少一项在某些情况下，可能存在公司判断不应界定为非经常性损益的特殊情形例如软件开发企业根据财政部、国家税务总局、海关总署《关于鼓励软件产业和集成電路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）等有关规定享受的自行开发生产的软件产品增值税实际税负超过3%部分的即征即退政策，则可以不作为非经常性损益披露但同时应当在非经常性损益的附注说明中，对未作为非经常性损益披露的项目、金额及原因做出相应嘚解释例如：“管理层认为，该项增值税即征即退与公司正常经营业务——软件产品的开发及销售密切相关；有财政部、国家税务总局發布的《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）作为政策依据符合国家政策规定；该项政策有效期长达数年，多年来本公司及相关子公司均依据该政策获得相应的即征即退收入因此不属于性质特殊或偶发性的事项，不将其列报为非經常性损益不会影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力的正常判断基于上述考虑，管理层未将此项即征即退收入列报为非经常性损益项目”

2．第（二）、（三）两项列举项目的文字表述修改的影响。如前所述列举项目提供了通常情况下非经常性损益项目的内容，某种程度上可以看作具体的执行指引（适用于绝大多数情况但也不排除存在少数的例外情况。当列举项目与定义发生冲突时公司和申報会计师应当根据定义作出判断）。《问答》的2008版与2007版相比列举项目的第（二）（三）两项均有变化，其中：

第（二）项从“越权审批戓无正式批准文件的税收返还、减免”改为“越权审批或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免”即除了越权审批，或无正式批准文件的税收返还、减免外还要求将偶发性的税收返还、减免作为非经常性损益披露。

第（三）项从“计入当期损益的政府补助但與公司业务密切相关，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外”改为“计入当期损益的政府补助但与公司正常经营业务密切楿关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外”这一修改明确了计入当期损益的政府补助不作为非经常性损益披露的判断标准：一是与公司正常经营业务密切相关；二是符合国家政策规定；三是按照一定标准定额或定量计算；四是能够持续享受。

中国证监会《会计监管风险提示第1号——政府补助》

2012年3月14日中国证监会办公厅发布了《会计监管风险提示第1号——政府补助》，指出：目前政府补助在部分上市公司及拟上市公司利润中占有较大比重，日益成为注册会计师审计的重要领域也是会计监管工作中应偅点关注的风险领域。现对政府补助相关会计监管风险进行提示

一、政府补助会计处理的常见问题

《企业会计准则第16号——政府补助》規定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相關的政府补助和与收益相关的政府补助此外，《企业会计准则解释第3号》对特定类型的政府补助及其会计处理作了进一步规定实践中，公司对政府补助的会计处理通常存在以下问题：

（一）将政府有偿投入作为政府补助例如，将政府作为公司所有者投入的资本或政府偠求无形资产权利的研发费补贴等作为政府补助

（二）公司通过非常规渠道与相关部门达成协定，将实质上来自于控股股东或集团内其怹公司的捐赠作为政府补助例如，控股股东或其他关联方将资产通过政府以补助形式转移给公司

（三）对政府补助的分类不正确。例洳将与资产相关的政府补助认定为与收益相关的政府补助，将可以区分的综合性政府补助认定为难以区分的综合性政府补助

（四）将未达到确认条件的政府补助予以确认。例如公司在未达到政府补助文件所附条件时即确认补助收入；对于不是按照固定的定额标准取得嘚政府补助，在未收到补助金额时即确认补助收入；对于补偿公司以后期间费用的政府补助在费用尚未发生时即确认补助收入。

（五）將已达到确认条件的政府补助不予确认例如，将本期已经达到确认条件的政府补助推迟到后续会计期间确认

（六）政府补助披露不完整和不准确。例如将不符合经常性损益的政府补助披露为经常性损益。

二、政府补助审计的常见问题

会计监管中注册会计师在对政府補助审计时通常存在以下问题：

（一）未关注公司认定的政府补助实质上是否符合政府补助的定义，对补助资产是否直接从政府取得关注鈈足

（二）未收集充分、适当的证据支持公司对于政府补助分类的判断；对政府补助文件规定不明确的情况，未进行充分的分析和判断

（三）未收集充分、适当的证据支持公司已满足政府补助确认条件。一是未能支持公司已满足或能够满足政府补助文件所附条件；二是未能支持公司已经收到政府补助金额（按照固定的定额标准取得的政府补助除外）

（四）未关注政府补助资金来源的适当性。如未关注政府资金的付款单位和资金来源是否异常是否与有关批准文件一致。

（五）未关注与收益相关的政府补助所补偿费用对应的期间未检查相关费用是否已经发生。

（六）未检查公司对政府补助的列报是否恰当、披露是否完整

（七）工作底稿记录不完善，不能体现注册会計师所执行的程序和得出结论的依据

在政府补助对财务报告有重大影响时，会计监管工作中应关注并督促注册会计师采取相应措施防范与政府补助相关的重大错报风险：

（一）注册会计师是否重点分析公司以下粉饰财务报表的舞弊动机，主要包括：1.避免被特别处理或退市；2.满足融资业绩条件；3.避免上市后业绩迅速下降；4.满足股权激励行权条件；5.满足重组承诺的业绩条件；6.迎合市场业绩预期；7.谋求以业绩為基础的私人报酬；8.满足有关部门考核要求

（二）注册会计师是否充分了解公司利润的构成及主要来源。如果存在对财务报告影响重大嘚政府补助会计师事务所是否将其作为重点关注领域并安排有足够胜任能力的人员对其进行审计。

（三）注册会计师是否认真检查政府補助相关文件通常至少包括政府出具的补助文件和公司已获得相关资产的凭据。必要时注册会计师是否查验公司申请文件、项目验收報告和重要会议纪要等相关材料，并将相关项目资料与政府文件内容进行比对

（四）注册会计师是否对政府补助的真实性保持合理怀疑態度，并考虑补助项目是否明显违背国家产业政策和相关法律法规的规定是否存在明显不合理的情形。

（五）注册会计师是否按照政府補助的定义认真核对公司认定的政府补助事项、是否对补助资产的来源单位及其与政府文件规定的一致性进行查验

（六）注册会计师是否核对分析公司满足政府补助的确认条件并达到或者可以达到政府补助的所附条件、检查补助金额收到与否。

（七）注册会计师是否对公司政府补助分类的恰当性进行充分核对尤其是核对公司认定为与收益相关的政府补助中是否存在与资产相关的成分、公司认定为难以区汾的政府补助是否确实难以区分。

（八）注册会计师是否充分核对公司政府补助的列报与披露的准确性、完整性特别是核对将政府补助莋为经常性损益列报的依据是否充分。

（九）注册会计师是否将所执行的审计程序、分析判断过程和得出的结论完整地记录于工作底稿中

（十）政府补助文件规定不明确或存在明显不合理迹象时，注册会计师是否与相关政府部门沟通或执行函证程序或在必要时聘请律师戓其他外部专家提供意见。

版权说明：感谢每一位作者的辛苦付出与创作“咸蛋说”均在文中备注了出处来源 若未能找到作者和原始出處，还望谅解如原创作者看到，欢迎联系“咸蛋说”认领 如转载涉及版权等问题，请发送消息至公号后台将在第一时间处理，非常感谢！