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中级会计师考试《中级会计实务》预习：特殊劳务交易
08:56 来源：中华会计网校&& |
《中级会计实务》第十四章 收入 知识点八：特殊劳务交易 下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： 1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。 2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。 ●广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。 3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。 4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。 7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 单选题 ◎销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，其处理应该是（ ）。 A.应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理 B.应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理 C.不进行处理，备查登记 D.应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为提供劳务处理 【正确答案】：B 【答案解析】：销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
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电话：010-02015中级会计实务考点梳理：特殊交易的会计处理
鲤鱼网提供了《》：2015中级会计实务考点梳理：特殊交易的会计处理。踏实做好每一个题目或者仔细体会每一份讲义、笔记，知晓考试考点所在，应该是最好的学习方法！
　　知识点：特殊交易的会计处理
（一）追加投资的会计处理
1.母公司购买子公司少数股东股权
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
　　（1）个别财务报表
母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号&&长期股权投资》的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
【提示】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，属于企业合并吗？
【答案】不属于企业合并。
　　（2）合并财务报表
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额
　　【例题&综合题】接【例题&综合题★】资料回顾：日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30
360万元。其他补充资料如下：
日，甲公司又以公允价值为4 806万元，账面价值为4
500万元的固定资产作为对价，自丙公司的少数股东取得丙公司10%的股权。该项交易后，甲公司仍能够控制丙公司的财务和生产经营决策。
　　甲公司与丙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。甲公司日个别报表与合并报表处理如下：
①个别报表：
借：长期股权投资　　　　
贷：固定资产清理　　　　 4 500
营业外收入　　　　　　 306
　　②合并报表：
资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可以辨认净资产的公允价值为39
合并财务报表中，丙公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。
因购买10%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本4
806万元－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额3 946万元（39
460&10%），即合并资产负债表减少的资本公积＝4 806－3 946＝860（万元）。
　　2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并）
（1）个别财务报表
投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并。即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，按下列会计处理方法核算（不构成&一揽子交易&）：
例如：5%（金融资产）&60%（成本法）
例如：20%（权益法）&60%（成本法）
①购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
借：长期股权投资【原持有的股权投资公允价值＋新增投资成本】
贷：可供出售金融资产
银行存款等
投资收益【原投资的公允价值－账面价值】
①应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】
贷：长期股权投资&&投资成本
&&损益调整
&&其他综合收益
&&其他权益变动
银行存款等
②原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
借：其他综合收益
贷：投资收益
②购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
无会计分录。
　　（2）合并报表
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于&一揽子交易&。
　　准则规定，各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为&一揽子交易&进行会计处理：①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
　　如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于&一揽子交易&，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分企业合并的类型分别进行会计处理。
如果不属于&一揽子交易&，在合并财务报表中，还应区分企业合并的类型分别进行会计处理。
例如：5%（金融资产）&60%（成本法）
例如：20%（权益法）&60%（成本法）
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益
分析：购买日可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，不存在差额；
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。
借：长期股权投资【购买日的公允价值】
贷：长期股权投资【购买日的原账面价值】
②个别报表其他综合收益、其他所有者权益变动的已经转入当期投资收益
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
借：其他综合收益
贷：投资收益
③购买日计算合并商誉
合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额
　　【例题&综合题】接【接第五章例题】：20%（权益法）&60%（成本法）
（1）日，A公司以现金2
800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15 000万元（包括一项固定资产评估增值2
000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。
A公司会计处理如下：
借：长期股权投资&&投资成本（15
000&20%）3 000
贷：银行存款　　　　　　　　 2 800
营业外收入　　　　　　　　　　 200
　　（2）2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至日期间，累计实现净利润2
462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。日A公司会计处理如下：【注：为简化二个年度合并编制一笔分录】
调整后的净利润＝2
462－.5－300－240＋240/10&（1＋12＋6）/12＝1 460（万元）
　　借：长期股权投资&&损益调整　　　 292
&&其他综合收益　
&&其他权益变动　　50
贷：投资收益　　　　 （1
460&20%）292
其他综合收益　　　
（750&20%）150
资本公积　　　　　　（250&20%）50
至日长期股权投资的账面价值＝3
000＋292＋150＋50＝3 492（万元）
　　（3）日，A公司另支付银行存款8
000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元；
B公司可辨认净资产公允价值为18
000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成&一揽子交易&。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司个别会计处理如下：
　　①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前A公司原持有股权的账面价值为3 492＋本次投资应支付对价的公允价值为8 000＝ 11
492（万元）
借：长期股权投资&&投资成本　　　　 11 492
贷：长期股权投资&&投资成本　　　　　3
&&损益调整　　　　　　292
&&其他综合收益　　　　150
&&其他权益变动　　　　
银行存款　　　　　　　　　　　　　8 000
　　②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。
A公司合并报表会计处理如下：
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量：
借：长期股权投资　　　　4
000【购买日的公允价值】
贷：长期股权投资　　　　3 492【购买日的原账面价值】
投资收益　　　　　　 508
　　②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
借：其他综合收益　　（750&20%）150
资本公积　　　　
（250&20%）50
贷：投资收益　　　　　　　　　 200
　　③购买日计算合并商誉
合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值4
000＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值8 000＝12 000（万元）
购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本12
000－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额18 000&60%=1 200（万元）
　　3.通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并
（1）个别财务报表
不属于&一揽子交易&的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
①在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
　　②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。
　　（2）合并财务报表
对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
　　为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
　　【思考问题】A公司为P公司的全资子公司。2&10年1月1日，A公司与非关联方B公司分别出资200万元及800万元设立C公司，并分别持有C公司20%及80%的股权。
2&12年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司，当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相等。
　　2&13年1月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司与B公司不存在关联关系，A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于&一揽子交易&，A公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。
2&10年1月1日至2&12年1月1日，C公司实现净利润500万元，2&12年1月1日至2&13年1月1日，实现的净利润为300万元（不考虑所得税等影响）。
　　本例中，2&13年1月1日，A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A公司虽然2&10年1月1日开始持有C公司20%的股权，但2&12年1月1日开始与C公司同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2&10年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2&12年1月1日）孰晚日（即2&12年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2&12年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2&10年1月1日至2&12年1月1日的合并财务报表不应重溯。在A公司合并财务报表中，重溯2&12年1月1日的报表项目，由于C公司净资产的账面价值为1500万元（）。
　　此前，2&12年1月1日持有对C公司的长期股权投资的账面价值为300万元（200+500&20%）。因此，A公司在编制合并财务报表时，将C公司2&12年（比较期间）初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1500万元应调整资本公积1200万元（）。
借：资产、负债　　　　
贷：长期股权投资　　　　300
资本公积　　　　　 1200
　　A公司对于合并日（即2&13年1月1日）的各报表项目，还应冲减2&12年1月1日至2&13年1月1日对C公司20%的投资的权益法核算结果，即，冲减期初留存收益300万元&20%=60（万元）。
借：期初留存收益　　　　60
贷：长期股权投资　　　　60
如果合并日不在年初，对于C公司当年实现的净利润中按照权益法核算归属于A公司的份额，还应冲减当期投资收益。
　　4.本期增加子公司时如何编制合并财务报表
（1）同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。
编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整；
　　编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列&其中：被合并方在合并前实现的净利润&项目进行反映；
在编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
　　（2）非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表；
购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；
在编制合并现金流量表时，应当将该公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。
　　（二）处置对子公司投资的会计处理
处置对子公司的投资既包括母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的情况，也包括处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况。处置子公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。
　　1.在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的，母公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：
（1）个别财务报表的会计处理，参见长期股权投资准则的相关内容
（2）合并财务报表中的会计处理
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　【例题&综合题】接【例题&综合题★】资料回顾：日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30
360万元。其他补充资料如下：
日，甲公司以银行存款4 806万元的价格出售丙公司10%的股权（即出售丙公司股权的12.5%）。
该交易后甲公司持股比例变更为70%，但是仍然控制丙公司。
①个别报表：
借：银行存款　　　　　　　　 4
贷：长期股权投资（30 360&10%/80%；30 360&12.5% ）3 795
投资收益　　　　　　　　 1
　　②合并报表：
资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可以辨认净资产的公允价值为39
合并财务报表确认资本公积=4 806－39 460&10%
=860（万元）
　　【总结】
　　2.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权&&一次交易处置子公司
（1）个别财务报表的会计处理
例如：80%（成本法）&20%（权益法）【注意：追溯调整】
例如： 80%（成本法）&5%（金融资产）
①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。
借：长期股权投资&&投资成本
贷：盈余公积
利润分配&&未分配利润
②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产【公允价值】
贷：长期股权投资【账面价值】
③对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额
借：长期股权投资&&损益调整
&&其他综合收益
&&其他权益变动
贷：盈余公积
利润分配&&未分配利润　
其他综合收益　
资本公积&&其他资本公积　
　　（2）合并财务报表中的会计处理
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益〔包括属于少数股东的其他综合收益〉的账面价值。
　　②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
　　④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产&原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动&原持股比例
　　【例题&综合题】接【例题&综合题★】资料回顾：日甲公司取得丙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30
360万元。其他补充资料如下：
日，甲公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权，并转换为采用权益法核算的长期股权投资或可供出售金融资产：
　　假定一：甲公司日，A公司以30
000万元的对价将其持有的丙公司60%的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的75%），处置后对B公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为10
000万元。当日，B公司可辨认净资产账面价值为45 200万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为39
460万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可辨认净资产的公允价值为39 460万元）
　　假定二：甲公司日，A公司以37
500万元的对价将其持有的丙公司75%的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的93.75%），处置后对B公司的剩余持股比例降为5%。剩余5%股权的公允价值为2
500万元。当日，B公司可辨认净资产账面价值为45 200万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为39
460万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可辨认净资产的公允价值为39 460万元）
　　①个别报表：
假定一：80%（成本法）&20%（权益法）
假定二： 80%（成本法）&5%（金融资产）
①借：银行存款 30 000
贷：长期股权投资 （30 360&60%/80%或30 360&75%）22 770
①借：银行存款　　　　　 37 500
贷：长期股权投资　（30 360&75%/80%;30 360&93.75%）28
投资收益　　　　　9 037.5
②追溯最早投资时点
剩余初始投资成本7 590万元（30 360－22 770）大于最早投资时点可辨认净资产的公允价值的份额7
515万元（37575&20%），不需要调整剩余初始投资成本。
② 在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产　
2500[公允价值]
贷：长期股权投资　　（.5）1897.5
投资收益　　　　　　　
③资料回顾：调整后的2014年末净利润为2 385万元、分派现金股利1 000万元、其他综合收益变动增加400万元、其他所有者权益变动增加100万元；
借：长期股权投资&损益调整　（1 385&20%）277
&其他综合收益　
[400&20%]80
&其他权益变动 （100&20%）20
贷：盈余公积
　　　　　　　　（277&10%）27.7
利润分配&未分配利润　　 （277&90%）49.3　
其他综合收益 　 　
　　　　　　　　 　 80
资本公积&其他资本公积　　　　　　　　 20
个别报表账面价值=30 360－22 770＋377=7
967（万元）
　　②合并报表：
假定一：80%（成本法）&20%（权益法）
假定二： 80%（成本法）&5%（金融资产）
①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
合并报表确认的投资收益=处置股权取得的对价（30 000）与剩余股权公允价值（10
000）之和－按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可辨认净资产的公允价值为39
460&原持股比例80%－商誉300＋丙公司其他综合收益400&原持股比例80%＋丙公司其他所有者权益100&原持股比例80%=8 532（万元）
合并报表确认的投资收益=处置股权取得的对价（37 500）与剩余股权公允价值（2
500）之和－按购买日公允价值持续计算的2014年末（2015年初）丙公司可辨认净资产的公允价值为39
460&原持股比例80%－商誉300＋丙公司其他综合收益＋ 400&原持股比例80%＋丙公司其他所有者权益100&原持股比例80%=8 532（万元）
②视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值（10 000万元）重新计量该剩余股权。
借：长期股权投资　　　　10
贷：长期股权投资　　　　7 967
投资收益　　　　　　2
【合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】
②视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值（2
500万元）重新计量该剩余股权。
无调整分录
　　3.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权&&多次交易处置子公司
（1）个别财务报表
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。
　　（2）合并财务报表
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、出售股权的对象、处置方式、处置时点等信息来判断分步交易是否属于&一揽子交易&。
如果分步交易不属于&一揽子交易&，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本章上述&母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资&的有关规定进行会计处理。
　　如果分步交易属于&一揽子交易&，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
　　【例题&综合题】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2O11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7
000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在日之前支付3
000万元，以先取得A公司30%股权；
乙公司应在日之前支付4
000万元，以取得A公司剩余70%股权。日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。
　　（1）日，乙公司按照协议约定向甲公司支付3
000万元，甲公司将A公司股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；处置时长期股权投资的账面价值为3 500万元（初始投资为成本为3
500万元），A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5 000万元（以前年度累计实现的净利润1
300万元，2011年累计实现的净利润200万元）。甲公司会计处理如下：
本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。
　　首先，需要分析上述两次交易是否属于&一揽子交易&：
①甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；
②两次交易在同一转让协议中同时约定；
　　③在第一次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7
000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。
综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为&一揽子交易&，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成&一揽子交易&的相关规定进行会计处理。
　　日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。处置价款3
000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元（5 000&30%）之间的差额为1
500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：
借：银行存款　　　　　　 3 000
贷：少数股东权益　　　　 1
其他综合收益　　　　 1 500
　　分析：
【以下内容不要求掌握】
借：银行存款 3 000
贷：长期股权投资 （3 500&30%）1 050
其他综合收益1
合并报表：
①资料回顾：以前年度累计实现的净利润1300万元，2011年累计实现的净利润200万元。
借：其他综合收益　　　　（1
500&30%）450
贷：年初未分配利润　　　（1 300&30%）390
投资收益　　　　　　　
（200&30%）60
借：长期股权投资　　　（1 500&70%）1 050
贷：年初未分配利润　　　（1
300&70%）910
投资收益　　　　　　　（200&70%）140
合并报表：
②抵销分录
借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 3
盈余公积　　　　　　　　　　（1500&10%）150
年末未分配利润　　　　　　　　　　　　 1
贷：长期股权投资 [（3 500-1050）+1 500&70%]3 500
少数股东权益　　　　　　　 （5
000&30%）1500
借：投资收益　　　　　　　　　　（200&100%）200
少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　
年初未分配利润　　　　　 （1 300&90%）1
贷：提取盈余公积　　　　　　　　　（200&10%）20
年末未分配利润　　　　　　　　　　　　 1 350
　　（2）日，乙公司向甲公司支付4
000万元，甲公司将A公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得A公司的控制权；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为6000万元。日至日，A公司实现净利润1
000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。甲公司会计处理如下：
　　分析：日至日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1
000万元中归属于乙公司的份额300万元（1 000&30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。
　　日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳入合并范围。甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4
000万元与享有的A公司净资产份额4 200万元（6 000&70%）之间的差额200万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1
500万元转入当期损益。
合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价4
000＋剩余股权公允价值0）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产6
000&原持股比例70%]－商誉0＋其他综合收益、其他所有者权益变动0&原持股比例+第一次交易计入其他综合收益的1 500=1 300（万元）
　　3.本期减少子公司时如何编制合并财务报表
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额，具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。
　　编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。同时为提高会计信息的可比性，在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果，具体包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
　　在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的&处置子公司及其他营业单位所收到的现金&项目中反映。如为负数，应在&支付其他与投资活动有关的现金&项目中反映。
　　（三）因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例
有时，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　【思考问题】2011年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司。
2012年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。
C公司自成立日至增资前实现净利润1
000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
　　本例中，在A公司合并财务报表中，B公司对C公司增资的会计处理如下：
A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1
500万元（2 000&75%）；增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元（2
500&65%），两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积。
　　（四）交叉持股的合并处理
交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以&
减：库存股& 项目列示；
　　对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利〉，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
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