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政府审计专题演示版
第十二专题
政府审计 专题内容：政府审计模式评价政府审计的免疫系统观经济责任审计（以政府审计为主体） 绩效审计（以政府审计为主体） 审计结果公告制度我国政府审计的未来发展
一、政府审计模式评价(一)立法型(二)司法型(三)行政型(四)独立型下面分述：(一)立法型政府审计机构隶属于立法机关,向立法机关报告工作.最早确立于英国,标志为1866年伦敦议会通过的&国库与审计法&代表国家:美国(审计总署);英国(审计署);澳大利亚(审计长办公室)
1特征:1.政府审计隶属于立法机关;2.政府审计的作用主要是一种立法监督;3.政府审计的职权围绕立法机关的需要而设立评价：利:(1)能较多的体现公意;(2)能较好地适应立法者的要求;(3)审计的内容和范围较为灵活弊:(1)政府审计容易成为政治工具;(2)审计权受制于立法权,弱化了政府审计的独立性;(3)对立法机关创制的法律不能审计(二)司法型政府审计机构隶属于司法机关,向司法机关报告工作.代表国家:法国,西班牙,意大利.政府审计机构法律名称为“审计法院”,其地位和作用由国家&宪法&及专门的&审计法院法&来规定;审计法院与立法,行政的关系也由法律规定特征:2(1)国家审计权与国家司法权相结合.审计机构以“法院”,“法庭”形式出现,审计人员具有法官的身份,审计纳入法院审查和判决程序.(2)形成了与立法权、行政权的制衡.(3)职权是一种法定司法权.政府审计的内容、对象、行政司法权的方式和程度都由法律规定,明确规定国家审计的权限,不能越权或滥用职权.评价:利:独立性强;强制性大;职能法定,职责稳定;一般能对法律进行审计弊:拥有司法权,削弱了审计的独立性;缺乏灵活性(三)行政型国家审计机构隶属于政府行政系列 代表国家:中国;韩国主要特征:(1)政府审计具有国家行政性质,是国家行政的组成部分;(2)国家审计具有行政执法性质.国家审计权归属于国家行政权,使审计具有行政 3强制力评价：利:(1)国家审计权利完备;(2)与国家审计权利完备性相关联,行政型国家审计效率较高弊:(1)国家审计成为行政的附属,常常出现审计决定难落实,揭露的问题“内部”消化;(2)独立性较弱(四)独立型国家审计独立于立法,司法和行政之外 代表国家:日本(会计检查院);德国(联邦审计院)特征:(1)国家审计独立于国家的立法、司法和行政之外.既不属于政府,也不属于议会和司法系统,而是介于议会与政府之间的独立机构;(2)“独立”的依据是法律;(3)国家审计实现权利有赖于国家其他权利的互动评价：4利:(1)国家审计不属于立法、司法、行政等部门,只服从法律,充分体现了公意;(2)不受干涉,充分实现审计独立性;(3)审计成员受法律保护,提升敬业精神;(4)国家审计发布公告,直接接受人民监督弊:(1)没有真正确定向纳税人负责的国家审计价值;(2)与“三权分立”若即若离,并未使国家审计完整从三权中独立
二、政府审计的免疫系统观国家审计署刘家义审计长(2008)在五届三次理事会暨第二次理事论坛上提出审计本质上是一个国家经济社会运行的&免疫系统&。这是一个新的观点,也是一个新的理论。 审计免疫系统理论的概念及其功能 审计免疫系统是指国家审计机关受人民的委托，依法、独立、专门、主动去预防、揭示和查处问题，促进国家经济社会健康、 5安全运行。这一重要观点，科学地回答了“为什么要审计”、“由谁来审计”、“怎么审计”、“审计为了谁”等问题，揭示了中国审计的根本性质，就是保护和防御。“免疫系统论”运用科学发展观，借鉴了医学免疫系统概念，形象生动地寓意了审计的功能，即保护、清除、修补、预警四大功能。 保护功能是指承担经济社会免于内、外部组织和个人侵犯的能力。-----指向明确、重点突出的审计目标 清除功能是指具有发现和清理不法分子和违法违纪问题的能力。-----全程监督，即时查错纠弊的跟踪审计方式 是指经济社会根据外部的变化和内部的需要，及时改革完善和恢复的能力。------立足服务、促进机制制度的审计建设性 预警功能是指对经济社会存在的共性问题进行预测分析，提出改进建议，避免危害加重的能力。----提前介入、着眼预防的应急审计模式6刘家义审计长把审计在国民经济的地位和作用比喻成“免疫系统”非常形象贴切。审计机关作为政府的内设专职监督机关，通过对各级行政机关、企事业单位的财政财务收支进行监督，揭示重大问题，移送违法案件，促进完善机制，发挥维护经济秩序、促进依法行政、改善宏观调控、推进廉政建设的作用，从而促进经济社会健康发展的过程，就如同人体“免疫系统”。通过抵御病毒入侵、消灭入侵病毒、修复受损器官等方式，保证人体健康生存的过程。三、经济责任审计（以政府审计为主体）（一）经济责任的涵义经济责任是指领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务。 《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（2010）要求：审计机关对被审计领导干部履行经济责任过程中存在问题所应当承担的直接责任、主管责任、领导责任，应当区别不同情况作出界定。
71、直接责任，是指领导干部对履行经济责任过程中的下列行为应当承担的责任：（1）直接违反法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为；（2）授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为；【案例】前上海市委书记陈良宇，已被免去上海市委书记、常委、委员职务，停止其担任的中央政治局委员、中央委员职务陈良宇的问题是：涉及上海市劳动和社会保障局违规使用社保资金、为一些不法企业主谋取利益；袒护有严重违纪违法问题的身边工作人员；利用职务上的便利为亲属谋取不正当利益等。（3）未经民主决策、相关会议讨论而直接决定、批准、组织实施重大经济事项，并造成重大经济损失浪费、国有资产（资金、资源）流失等严重后果的行为；（4）主持相关会议讨论或者以其他方式研究，但是在多数人不同意的情况下直接决 8定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产（资金、资源）流失等严重后果的行为；（5）其他应当承担直接责任的行为。2、主管责任，是指领导干部对履行经济责任过程中的下列行为应当承担的责任：（1）除直接责任外，领导干部对其直接分管的工作不履行或者不正确履行经济责任的行为；（2）主持相关会议讨论或者以其他方式研究，并且在多数人同意的情况下决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产（资金、资源）流失等严重后果的行为。3、领导责任，是指除直接责任和主管责任外，领导干部对其不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任。各级党委和政府应当建立健全经济责任审计情况通报、审计整改以及责任追究等结果运用制度，逐步探索和推行经济责任审计结果公告制度。9有关部门和单位应当根据干部管理监督的相关要求运用经济责任审计结果，将其作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要依据，并以适当方式将审计结果运用情况反馈审计机关。（二）经济责任审计的涵义1、经济责任审计的产生与发展经济责任审计产生的基础-----受托经济责任关系第一阶段：始于20世纪80年代----90年代中后期第二阶段：始于20世纪90年代末第三阶段：始于2000年末和2001年初 即:厂长(经理)离任审计;承包经营责任审计;任期经济责任审计（1）厂长(经理)离任审计依据:&全民所有制企业厂长工作条例&;&关于审计工作的暂行规定&;&关于开展厂长离任经济责任审计几个问题的通知&概念:厂长(经理)离任经济责任审计是指在企业厂长(经理)任职期满离任时,由企业主管机关(或会同干部管理部门)提出申 10请,由国家审计机关或国家审计机关委托企业主管部门的审计机构,对企业厂长(经理)任职期间企业财务收支是否合法、盈亏是否真实、经济效益是否达到目标,国家集体财产有无损失浪费等进行核查,以确定厂长(经理)任职期间各项经济责任履行情况的一种审计工作.（2）承包经营责任审计其内涵扩展表现在:审计主体的扩展;审计对象的扩展;审计目的的扩展;审计范围的扩展（3）任期经济责任审计不仅包括对党政机关领导干部任职期间的经济责任进行审计,也包括对事业单位、国有或国有控股企业主要负责人任职期间的经济责任进行审计.主要是由国家审计机关或在审计机关认为必要时委托社会审计组织,对领导干部所在部门、企业、事业单位重大投资项目决策,财政、财务收支、资产、负债、损益的 11真实性、合法性、效益性以及在经济管理活动中经济责任履行情况的监督、鉴证、评价.2、经济责任审计的含义定义:审计主体对领导人员任职期间所在部门或单位财政收支或财务收支的真实性、合法性和效益性以及对有关经济活动应当负有的责任所进行的独立的监督、鉴证和评价活动理解：（1）经济责任审计的主体对经济责任审计主体的认识，存在一元、多元和联合主体三种不同理论。第一，一元主体论。由于任期经济责任审计的对象是党政机关和国有企业及国有控股企业的领导干部，因此任期经济责任审计的审计主体只能是政府审计机关，而不可能是社会审计组织和其他审计部门。第二，多元主体论。对党政领导干部的审计由政府审计机关进行，但对企业领导人员的审计除由审计机关直接审计外，还可由社会审计组织或上级内部审计机构进行。
第三，联合主体论。经济责任审计的主 12体应由纪检、人事和审计等部门联合共同组成，审计组长可以由审计部门人员承担，也可以由其它部门人员承担。 员经济责任审计规定》（2010）：各级党委和政府应当加强对经济责任审计工作的领导，建立经济责任审计工作联席会议（以下简称联席会议）制度。联席会议由纪检、组织、审计、监察、人力资源社会保障和国有资产监督管理等部门组成。联席会议下设办公室，与同级审计机关内设的经济责任审计机构合署办公，负责日常工作。联席会议办公室主任为同级审计机关的副职领导或者同职级领导。联席会议的主要职责是研究制定有关经济责任审计的政策和制度，监督检查、交流通报经济责任审计工作开展情况，协调解决工作中出现的问题。联席会议办公室的主要职责是研究起草有关经济责任审计的法规、制度和文件，研究提出年度经济责任审计计划草案，总结推广经济责任审计工作经验，督促落实联席 13会议决定的有关事项。（2）经济责任审计的对象①党政主要领导干部经济责任审计的对象包括：1）地方各级党委、政府、审判机关、检察机关的正职领导干部或者主持工作一年以上的副职领导干部；2）中央和地方各级党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的正职领导干部或者主持工作一年以上的副职领导干部；上级领导干部兼任部门、单位的正职领导干部，且不实际履行经济责任时，实际负责本部门、本单位常务工作的副职领导干部。②国有企业领导人员经济责任审计的对象包括国有和国有控股企业（含国有和国有控股金融企业）的法定代表人。学术界观点：第一，狭义论。认为经济责任审计就是财务收支审计的延伸，只审计领导干部所在单位的财务收支活动，并只在此范围内评价 14领导干部的经济责任。该理论强调只审计通过审计手段能够实现的微观经济责任（依法行政或经营、规范管理、创造效益），其考核指标的结果必须是通过审计取得的。
第二，广义论。认为仅仅审计财务收支是不够的，特别是对党委或政府领导的经济责任审计，不仅要进行财务收支审计，还要审计该领导所在地区综合经济指标的真实完整性、重大经济决策和重大经济项目的效益性，以全面评价其经济责任情况。第三，委托论。强调审计是一种委托关系，应在对微观经济责任进行全面审计的基础上，只对委托者要求的宏观经济指标进行核实与评价。（3）经济责任审计的内容①地方各级党委和政府主要领导干部经济责任审计的主要内容主要内容是：本地区财政收支的真实、合法和效益情况；国有资产的管理和使用情况；政府债务的举借、管理和使用情况；政府投资和以政府投资为主的重要项目的建设和管理情况；对直接分管部门预算执行和 15其他财政收支、财务收支以及有关经济活动的管理和监督情况。②党政工作部门、审判机关、检察机关、事业单位和人民团体等单位主要领导干部经济责任审计的主要内容主要内容是：本部门（系统）、本单位预算执行和其他财政收支、财务收支的真实、合法和效益情况；重要投资项目的建设和管理情况；重要经济事项管理制度的建立和执行情况；对下属单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的管理和监督情况。③国有企业领导人员经济责任审计的主要内容主要内容是：本企业财务收支的真实、合法和效益情况；有关内部控制制度的建立和执行情况；履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况。在审计以上主要内容时，应当关注领导干部在履行经济责任过程中的下列情况：贯彻落实科学发展观，推动经济社会科学发展情况；遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部 16署情况；制定和执行重大经济决策情况；与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益情况；遵守有关廉洁从政（从业）规定情况等。（4）审计方式根据干部管理监督的需要，可以在领导干部任职期间进行任中经济责任审计，也可以在领导干部不再担任所任职务时进行离任经济责任审计。
四、绩效审计（以政府审计为主体）（一）绩效审计涵义1、不同的称谓美国----绩效审计(Performance Audit ) 英国----货币价值审计(或价值为本审计Value-for- Money Audit )澳大利亚----效率性审计(Efficiency Audit)瑞典----效果审计(Effctiveness Audit) 加拿大----综合审计（Comprehensive Audit）中国----实务界---经济效益审计,学术界 17---绩效审计绩效审计在澳大利亚称为效率性审计，这是因为在澳大利亚只对审计目标的效率性和经济性进行审计，不进行效果审计。审计长没有效果检查的职能，效果检查是政府各部门的职责。故在术语上使用的是效率审计（Ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙ Ａｕｄｉｔ）。绩效审计在瑞典称为效果审计（Ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓ Ａｕｄｉｔ）。因为在瑞典重点进行的是效果评估。瑞典审计长伯格伦（Ｂｅｒｇｇｒｅｎ）对效果审计下的定义为：“中央机关的效果审计是检查机构或活动的效果和生产能力，其目的是检查经营活动是否有效地、有组织地和经济地进行。效果审计也应对改进各级中央机关的工作提出意见。效果审计的最终目的是促进公共机关的效果。”2.性质:绩效审计(Performance Audit)是经济审计、效率审计和效果审计的合称,又称三E审计经济审计(Economy Audit)、效率审计 18(Efficiency Audit)、效果审计(Effctiveness Audit) 经济性（Economy）是指以最低的资源耗费获得一定数量和质量的产出，也就是节省的程度 效率性（Efficiency）是指产出（如产品、服务）与投入的关系。具体说就是从对一个部门或一个项目的资源投入，力争取得最大的产出，或确保以最小的资源投入取得一定数量的产出。如果以较少的投入取得一定数量的产出，或以一定数量的投入能获得更多的产出，就可以说一项经济活动效率是高的
效果性（Effectiveness）是指既定的目标实现的程度或一项活动预期的影响与实际影响之间的关系。如完成预算目标、政策或计划目标的情况（实际产出与目标的关系）。审计的任务是检查预期目标是否达到。它不考虑为达到预期目标所投入的资源情况。当然，既经济而又有效率地取得预期效果是可能的此外,还有环境性（Ｅnvironment）和 19公平性（Equity）,5E 审计3、绩效审计的定义国际审计组织的《绩效审计指南（草案）》（1977）中绩效审计被归纳为，是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。联合国公共行政和财政处发行的《发展中国家政府审计手册》（王永讳译，中国审计出版社，1990）提出绩效审计定义为：对组织、项目、活动或职责的财务及业务实绩进行客观的审计。美国审计总署（《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，1994），定义为：“绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目的，以便为改善公共责任、为实施监督和采取纠正措施的有关方面进行决策提供信息。”娄尔行（《审计学概论》，1987）、竹德操（《经济效益审计》，1995）称之为经济效益审计，并认为可将其分为企业经营审计和管理审计。李凤鸣（《审计学原理》，2000）及 20周勤业（《审计》，1996）也称之为经济效益审计。王光远（《管理审计理论》，1996）称之为管理审计，并强调其本质为受托管理责任。各机构和学者对绩效审计定义的提法也不尽相同。竹德操等（《经济效益审计》，1997）认为，经济效益审计是有独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的经济活动进行综合的、系统的审查、分析，对照一定的标准评定经济效益的现状和潜力，提出提供经济效益的建议，促进其改善管理、提高效益的一种审计活动。李凤鸣（《审计学原理》，2000）定义为：以审查评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。王光远（《管理审计理论》，1996）认为，管理审计是评判受托人对受托管理责任履行情况的审计，其目的在于建立委托人与受托人之间的互信，优化资源的利用。王会金（《发展中的我国政府绩效审计》，2004）提出了比较全面的定义：政府绩效审 21计是指由独立的审计机构和人员对政府部门、单位或项目的经济活动进行审查，分析评价其公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门、单位或项目绩效的经济监督活动。
我们的定义：绩效审计是绩效审计师按照授权通过收集、分析、评价审计证据，对组织行为及其各项活动的经济性、效率性和效果性进行审计，找出薄弱环节，提出改进建议，将审计结果提交给各相关部门，并对建议的执行情况进行审核、控制的一种技术工具，旨在促进和提高受托经济责任中的效绩责任得到全面有效履行。（二）政府绩效审计的模式四种：结果导向模式 、过程导向模式、问题导向模式、风险导向模式1、结果导向模式又称为事后审计模式。《世界审计组织效益审计指南》指出：“效益审计一般是事后审计”。在这种模式下，审计师不是一开始就检查被审计单位的 22管理过程，而是直接检查管理结果，对其是否遵守既定标准进行评价，主要内容是政府活动给社会带来的一系列实际影响。这种模式的优点是，审计证据易收集、审计目标易实现、占用审计资源更少。但它的缺点也备受诟病，最突出的就是只能“秋后算帐”，无法有效发挥预防作用。2、过程导向模式是指以审计活动为先导，不预先设Z被审计事项的“是”与“否”，围绕特定的审计程序，全面搜集审计证据的一种审计模式。目前过程导向模式应用较多的是全过程审计。针对一些特大中央投资项目，如奥运会工程，以及重大突发事件，如汶川地震救灾款物审计，都开展了全过程跟踪审计。和事后审计相比,全过程审计能随时发现建设项目在决策、立项、施工管理等环节存在的问题,提出整改意见,做到防患于未然。但这种模式的劣势也很明显，一是需要耗费巨大的审计资源，二是对公共部门、公共资源的绩效审计难以应用。233、问题导向模式以问题为导向的绩效审计模式主要关注问题的确认和分析。在这种审计模式下，缺点和问题是审计的起始点，而不是审计的结束。该模式审计的主要任务是，核对问题的存在性，深入理解该问题，并从不同角度分析其原因。它与结果为导向模式的最大区别是：以问题为导向的模式以独立分析为特点，而以结果为导向模式则主要以其对既定规范和标准是否得到遵守的公正评价为特点。问题导向模式在明确审计目标上有较为明显的优势，但对于许多审计项目而言，在计划准备阶段明确问题是较难的。4、风险导向模式立足于对审计风险进行系统分析和评价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务。风险导向模式强调对整个政府机构运营风险、公共社会风险的关注与评估，并以此为核心，对效果性、效率性和经济性进行审计监督。在这种审计模式下，风险是审计的起始 24点，审计的主要任务是核对风险的存在性，并从不同角度分析其原因。风险导向模式的实施可以更好地提高审计效率和质量，但对于一些常规性绩效审计而言，风险或者问题是前期系统调查难以辨别的。（三）西方国家政府绩效审计的发展历程分为三阶段：1、20世纪70年代以前的绩效审计思想的起源与发展阶段2、20世纪70年代至80年代末，以“3E”为核心的绩效审计体系的创立和发展3、20世纪90年代至今，在新公共管理运动的推动下绩效审计进一步向前发展（四）我国的政府绩效审计1、历史沿革分为三阶段：萌芽阶段（20世纪80年代初～本世纪初）试点探索阶段（本世纪初～审计署《年审计工作发展规划》发布）全面推进阶段（审计署《年审计工作发展规划》发布至今）
25日，刘家义审计长提出财政审计应紧紧围绕“管理、改革、绩效”六个字来开展工作，推进财政体制改革，推进财政绩效预算的建立，推动问责机制的健全。这充分体现了国家审计署领导人全面推进政府绩效审计的决心和行动。2、研究现状（1）纯理论研究谢志华、孟丽荣和余应敏（2006）的研究认为：政府绩效审计职能应该包含解除或确认受托经济责任与决策有用性两个层面，而我国绩效审计的职能应向高层面的对宏观政策决策有用性转变；雷达（2004）探讨了新公共管理对绩效审计的影响及对我国绩效审计发展的启示(2)围绕西方国家绩效审计理论与实务展开的文献综述戚啸艳、王昊和易仁萍（2005）基于历史的视角，比较分析了英国、美国以及我国绩效审计制度的变迁与特征；戚振东、吴清华（2008）以国际主流政府绩效审计的发展为主轴，系统地描述了剖 26析了其思想起源、理论演进与实践发展(3)技术面的研究钱水祥（2006）讨论了政府投资项目效益审计指标评价体系的构建和应用；王琳（2006）探讨了如何将系统工程理论的系统结构模型和系统评价方法运用于审计人员绩效考核中；刘云峰、耿明（2006）提出了一套基于价值链分析的绩效审计方法，即通过调查分析被审计项目的价值链及其关键价值点，进而对价值链的内外联系以及关键价值点作业活动的有效性、增值性等进行绩效评估，以发现问题，做出评价，提出审计增值建议3、政府绩效审计研究文献综述（1）政府绩效审计比较研究（2）整体制度安排下的政府绩效审计研究(3)政府绩效审计角色和作用研究五、审计结果公告制度1.审计结果公告制度的定义国家审计结果公告制度，指审计机关对 27被审计单位存在问题的事实、意见、结论和建议，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计过程及结果、主动接受社会公众的监督等。2.审计结果公告制度的研究现状（1）建立审计结果公告制度建立的理论基础及必然性问题李伟、施家芳(2004)从受托责任理论视角、制约与监督权力视角以及公开选择理论视角分析政府审计结果公告制度建立的理论基础；欧阳程、双磊(2005)从供需基本理论、信息经济学和制度经济学的角度分析了审计结果公告制度的经济性，从法学角度讨论了审计结果公告制度的法律性，从政治体制改革的角度分析了审计结果公告制度的政治性问题，对于政府审计结果公告制度的理论基础作了相对较为全面的阐述分析；许家林、申慧慧(2006)从控制理论的视角和行政信息公开理论下公众对行政信息拥有知情权的视角对国家审计结果公告制度建立的理论基础进行了分析；
28钱啸森、李云玲(2006)则从我国发展社会主义民主政治的必然要求、充分发挥审计对权力运行的的制约和监督作用的必然要求、审计机关完成法定受托责任的需要、落实政府政务公开的需要及国家审计与世界审计接轨的需要等方面阐述了我国政府审计结果公告制度建立的必然性；宋夏云（2006)认为实行国家审计结果公告制度既是公共受托责任机制、信息传导机制和反腐败机制的要求，也是衡量一个国家或地区民主与法治程度的标志。陈红燕(2007)从公共资金委托与受托关系、减少信息不对称、减少腐败产生以及审计工作与国际接轨需要的角度出发论述了审计结果公告制度建立的必然性；尚兆燕(2008)则从经济学、政治学、法学、社会学的视角全方位、多层次的分析了政府审计结果公告制度产生和发展的理论基础，是迄今为止对于审计结果公告制度的理论基础较为全面深入的论述。（2）政府审计结果公告的原则、内容与形式问题29宋夏云(2006)认为，借鉴西方发达国家地区的成功经验，在推行审计结果公告制度时，应坚持审计公告的六项原则。即独立性原则、客观性原则、重要性原则、及时性原则、可理解性原则、保密性原则。许家林、申慧慧(2006)提出审计结果公告内容由公告审计过程计划的执行结果、公告审计结果、公告审计处理意见和公告后续审计信息构成，公告方式可以采取通知式、文件式、会议式、出版物式、网络式五种方式；马青山、李英明、徐学波(2006)认为应合理确定公告的内容和形式。在公告的内容上，应主要以审计报告、审计决定书和审计意见书为基础来确定，把社会关注而风险系数相对较小的审计结果纳入正式公告范围，确保公告效果，同时应把被审计单位整改落实情况纳入审计结果公告内容。公告形式可以实行专项公告与综合型公告相结合的办法，通过新闻媒体登载、网络发布和审计公告手册等，扩大审计公告的影响面；陈红燕(2007)则认为审计结果披露的 30内容主要是审计发现违反国家规定的财政、财务收支行为及其处理情况、严重损失浪费问题及其处理情况等审计事项，披露可以采取公告或公报、新闻发布会、通报、广播电视报纸、专业刊物、互联网等方式。审计结果公告内容重点为预算执行情况审计结果、专项资金审计结果、经济责任审计结果、其他行政事业单位审计结果等。(3)审计结果公告制度的相关法律法规问题高林(2004)从法律的角度阐明了审计公告的涵义，指出了审计公告实施中所面临的主要法律问题，认为审计结果公告的法律法规体系至少包括三个层次：一是《审计法》。审计法应当对审计结果公告做出原则性规定，明确审计结果公告的主体、内容及总体要求。二是建立和完善审计结果公告准则。在《审计法》的规定下，对审计公告的指导思想、总体原则、程序、具体内容、责任及救济等进一步细化。三是制定审计结果公告操作指南。在公告准则确定的条款下，对审计结果公告的具体操作办法进行规定， 31以便于实际操作。这三个层面互相联系，构成审计结果公告完整的法律体系。朱登云(2004)认为，公开审计结果是国际通行的惯例，但是我国有关审计公开的法律法规还不健全，因此在法律法规层面需要从体制上解决审计独立性；改法律的软约束为硬约束；做好与保密法的衔接、法律上实务操作的进一步细化。(4)审计结果公告制度的审计风险形成及防范问题吴碧娥(2005)研究了审计结果公告制度实施以后国家审计风险的形成原因，并从建立和完善审计项目质量责任追究制度、审计人员要提高风险意识、改善审计环境及审计评价应保持应有的职业谨慎四个方面论述了审计风险的防范；刘德增、伍敏(2006)从变化的审计环境出发，构建了审计结果公告制度的国家审计风险模型，即：审计风险=重大隐瞒风险×检查风险×公告风险，并从科学评估被审计单位的重大隐瞒风险、完善审计结果公告制度及保证公告结果的完整性三方面阐述了 32审计结果公告制度下控制国家审计风险的所应采取的对策。齐玉梅(2006)分析了审计结果公告制度下国家审计风险产生的原因，认为其包括审计过程中产生的风险、公告过程中产生的风险以及公告后可能产生的诉讼风险。在考虑以上风险的基础上，作者构建了审计结果公告制度下的审计风险模型，即：审计风险=(重大隐瞒风险×检查风险+公告风险)×诉讼风险，并从三个方面说明在运用该模型时应注意的问题，即科学评估被审计单位的重大隐瞒风险；完善审计结果公告制度；保持严谨的职业态度。厉国威(2006)阐述了审计结果公告制度下国家审计风险的特征，并从四个方面就如何防范和控制审计结果公告制度下的国家审计风险提出建议。底萌研(2008)分析了审计结果公告制度下国家审计风险所呈现了显性化、扩大化及复杂化的特征，从逐步完善我国国家审计结果公告制度、进一步健全我国国家审计体制及提高国家审计质量三方面论述了审计 33结果公告制度下国家审计风险的规避措施。(5)审计结果公告制度的实施及其他问题王秀明(2003)着重从如何充分发挥社会舆论的监督作用方面，就实行审计结果公告制度发表了看法，从四个方面阐述了审计结果公告制度实施中应注意的环节，即严把审计质量关、严格规范、积极稳妥推进制度化、注意保守秘密；刘明辉、常丽(2005)研究了政府审计结果公开机制的运行框架，认为该框架应包括执行机制、规则体系和使能技术体系三部分，而核心环节的构建与优化是保证政府审计结果公开机制良性运行的关键，并由此提出了相应的措施；赵明(2006)认为，我国政府审计结果公开机制实施过程中存在着诸如缺少法律上的“硬约束”、公开程序缺乏规范性、公开与保密之间尺度难以衡量、信息反馈机制弱化等问题，并针对所述问题给出相应对策；席晟、倪巍洲(2006)从政治、社会和文化环境等角度透视审计结果公告制度的发 34展进程，紧密结合我国审计发展历程对审计结果公告制度的阶段性进行了研判，并在对其阶段性特征和影响因素进行描述的基础上，从五个方面提出稳步推进审计结果公告制度的建议。3、我国国家审计公告实践中存在的问题现状：从1996年起，财政预算报告审计就开始通过报纸等媒体公开；自1998年起，公众开始部分了解审计报告的内容，如1998年揭露的粮食系统6年损失2140亿元等特大案件。1999年6月，李金华审计长向全国人大常委会作了《1998年中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，首次向社会公布了审计结果，提交了一份令人触目惊心的审计清单，披露了31亿元被挤占挪用的实际情况，引起了社会的强烈反响。“审计风暴”由此而起。2002年，审计署开始实行审计结果公告制度；2003年6月，审计署首次全文公布审计报告，被媒体称为有史以来措辞最严厉的审计报告；日，李金华向全国人大常委会呈送了一份沉 35甸甸的审计清单，几十亿元的资金黑洞让人震惊；2005年6月，经审计，38个中央部门2004年度预算执行情况，查出各类违规问题金额90.6亿元，占审计资金总额的6%。 存在问题：(1) 国家审计模式的自身缺陷(2) 审计公告环境有待改善(3) 审计公告机制不健全(4) 审计问责制度不完善
六、我国政府审计的未来发展------我国政府审计体制改革时机是否成熟？------政府审计如何履行自身的受托责任？------如何做好同级审?------如何真正解决屡审屡犯的难题？ ------审计问责机制应当怎样建立？应如何实现从问责向问效的转变?(一)我国政府审计体制改革我国的国家审计体制---行政型，双重领导体制36现有“垂直管理模式”、“人大管理模式”、“一府三院说（即增加审计院）模式”、“审计体制改良（升格）模式”、“审计机构双轨制模式”、“审计机关司法体制模式”等观点。垂直管理模式垂直管理模式是指县级以上审计机关由上级审计机关实行垂直管理，具体来说有中央直管模式、省以下直管模式、省以上直管模式等三种形式。其有利之处在于：1.增强各级审计机关的独立性和权威性；2.便于上级审计机关对总体审计工作的管理和协调；3.减轻各级政府和审计机关的经费压力；4.有利于维护国家财经法纪的统一性、严肃性；5.省以下直管模式还具有可以考虑我国省级行政区体情况的特点。其不利之处在于：1.易造成忽视地方正当利益；2.增加与地方各级政府的协调难度；3.会出现审计执法标准简单、僵化的现象。人大管理模式37人大管理模式是指各级审计机关由同级人大（或其常委会）管理，对其负责和报告工作，上级审计机关对下级审计机关只起指导作用。其有利之处在于：1.增强各级审计机关对同级人民政府审计监督的权威性、独立性，2.有利于各级人大切实履行人民赋予的监督职责，3.可减少各级政府在同级审计机关的经费、人员管理等方面的影响。其不利之处在于：1.在现行条件下，权大于法的现象还会通过一定的渠道对同级人大领导的审计工作施加干扰和影响，2.相应弱化全国审计工作整体协调性。一府三院（即设置审计院）模式
一府三院说（即增加审计院）模式,即设立与国务院、最高人民法院、最高人民检察院相平行的审计院,向全国人大和全国人大常委会负责,并报告工作,调整中央审计机关和地方审计机关的关系,实行省以下审计机关垂直领导体制。其有利之处在于：1.国家审计机关与政府行政机构完全剥离,直接对各级人民代表 38大会负责,真正体现了国家审计“政府花钱、人民监督”的本质和执行与监督相分离的原则；2。改变现行审计体制的内部监督色彩，彻底摆脱政府行政行为的影响。其不利之处在于：与人大管理模式相近似，权大于法的现象还会通过一定渠道，对审计院工作施加干扰和影响。审计体制改良（升格）模式审计体制改良（升格）模式是指审计署仍隶属于国务院，但在国务院内升半格，使审计长具有相当于国务院副总理或国务委员的地位，同时延长审计长任期，使审计长职务不受政府任期影响；审计长由人大任命，其业务归总理领导，从法律上规定审计长既向国务院报告工作，又向人大报告工作，当二者矛盾时，以人主。有利之处在于：在一定程度上提高了审计组织独立性。不利之处就是，审计部门是政府组成部门之一，不可避免地受到政府行政行为的影响。审计机构双轨制模式39审计机构双轨制模式是成立隶属于全国人大的审计组织，成为中国最高审计机关，主要从事财政预算审计监督，保留现有的国家审计署，承担政府经济监管工作的所需要的各项审计监督任务。该体制的最大特点是，既充分发挥审计机关的专业监督资源优势与人大的权力监督优势，又同时继续保持政府为履行经济监管职能所必需的审计监督体系，从整体上提高审计独立性，又有较强现实可能性，而且符合当今世界审计发展规律。不利之处就是，一是很可能出现预算审计过程中领导协调不力的情况；二是可能造成重复监督的问题；三是审计工作效率可能受影响。审计机关司法体制模式审计机关司法体制模式是指设立审计法院，使审计机关拥有司法地位和相应的法律监督权，地方审计机关实行省级审计机关垂直管理。有利之处在于：增强审计工作独立性、权威性、客观性和严肃性，相应减少审计整 40改难度，提高审计工作效率。不利之处在于：一是审计工作透明度不够，不利于市县人大部门及人大代表的有效监督；二是审计工作容易形成“统得过死”，增加正确处理合法不合理和合理不合法等问题的难度，可能妨碍地方经济发展。 。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。(五)审计问责机制应当怎样建立？应如何实现从问责向问效的转变?政府审计问责机制的核心可概括为三个基本点:“问”、“责”、“制”。审计问责的主体,即“由谁问” ； 审计问责的客体,即“向谁问 ； 审计问责的范围,即“问什么” ； 审计问责的方式,即“如何问”
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